金磚國家與稅基侵蝕和利潤轉移計劃——巴西措施評述

路易斯·愛德華多·斯格瑞著

李純璞＃譯

金磚國家與稅基侵蝕和利潤轉移計劃——巴西措施評述

路易斯·愛德華多·斯格瑞＊著

李純璞＃譯

路易斯·愛德華多·斯格瑞（Lu í s Eduardo Schoueri）,巴西圣保羅大學法學院稅法教授、巴西稅法研究院副院長。斯格瑞教授著述頗豐，包括《稅法》、《稅收的引導規范與經濟干預功能》、《巴西稅法中的轉讓定價》等，在國內外發表過多篇文章，曾在佛羅里達大學萊文法學院、巴黎第一大學以及維也納經濟大學擔任客座教授。

一、引言

盡管金磚五國各自對國際經濟所持的立場有許多相同之處，但是在稅收協定政策方面各國之間仍舊沒有值得關注的對話。然而，有好幾個理由讓人們相信這些國家可以從這樣的對話中獲益。在稅基侵蝕和利潤轉移項目（BEPS Project）的背景下，這些理由變得更加清晰，尤其是BEPS項目的三個特征使得金磚五國之間的交互活動至關重要。

首先，BEPS項目過度強調OECD國家的要求，由此產生的行動計劃對發展中國家而言并非迫切需要，對金磚五國尤其如此：分國別報告就是一個非常明顯的例子。其次，BEPS項目假定存在國內立法的共同基礎，而這在一些國家并不一定現實：（各國的）轉讓定價立法（對行動8、行動9、行動10至關重要）和受控外國公司（CFC）立法（對行動3很重要）事實上并不一致，而綜合性一般反濫用立法（和行動6和行動12相關）在許多國家也并不存在，巴西就是一個例子。最后，BEPS項目以分配征稅權為前提，而大多數國家仍舊在雙邊談判中奮力把稅收管轄權的邊界拉向自己認為是公平的地方。

本文旨在概述與BEPS項目相關的巴西措施，探討巴西可能和其他金磚國家共享的一些觀點。

二、巴西立法和BEPS項目

（一）行動12和巴西對自愿披露的暫定立法

巴西現在沒有GAAR①對此問題的看法見L. E. Schoueri＆M. C. Barbosa, “Brazil”, In: M. Lang et. al (ed.), GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World? (Linde, Wien, 2016), pp. 109-146.。但是，據說受OECD/ G20 BEPS項目的啟發，2015年7月21日，巴西總統在事先沒有和公民討論的情況下頒布了MP②臨時措施是1988年憲法的一個特征，在“相關和緊急”情況下，總統被授權單邊發布“被賦予法律效力”的措施。措施一旦被行政部門頒布，就會向國會發送一個MP，可以在最多120天的期限內將措施轉變為法律。如果在最后期限內沒有得到批準，則臨時措施喪失強制執行力并追溯至頒布之日，國會有權“通過立法法令調整由此產生的司法關系”。685號文件，該文件意在使納稅人負有披露過度稅收籌劃的義務。正如所描述的，對于什么是“過度稅收籌劃”在法律上尚不具有確定性，所以此建議對澄清這一問題沒有任何作用。

根據MP 685/2015第7條，納稅人必須在每年9月30日之前向巴西稅務局報告前一年進行的交易，如果該交易存在消除、減少或遞延稅款的情況。符合下列情況時，必須填報下列報表：（1）進行的交易除稅收原因外沒有相關理由；（2）采用的表格有異于計劃交易的通常形式，或合同包含的條款導致的實際效果不同于典型合同；或（3）納稅人進行的具體交易為巴西聯邦稅務局（Federal Revenue Secretariat，RFB）發布的交易列單上的交易。

如果巴西聯邦稅務局不認可納稅人進行的交易為合法交易，納稅人就會被通知在30天內支付（或被要求分期支付）應繳稅款及利息。只有當納稅人在聯邦稅務局啟動稅務檢查之后才提交申報的才實施罰款。

另一方面，根據MP第12條，不申報或申報不完整或不正確會被定性為故意隱匿逃稅或稅收欺詐，聯邦稅務局將征收應繳稅金，處以罰款（150%）并附加利息。

盡管巴西政府認為披露稅收籌劃策略將遵循BEPS項目的建議，但是仔細審讀就會發現MP 685/2015忽視了許多OECD的建議。

正如BEPS項目行動12的公眾討論草稿（強制披露規定）所述；“納稅人根據強制披露制度必須提供的信息一般不多于稅務局在實施調查或審計時所要求的信息”③OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。

因此，和強制披露相關的規定應該精確表述并被清楚地理解才能更容易遵從④OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。另外，為鼓勵披露而設置的制裁以及對那些不履行義務的人所實施的罰款也必須清楚⑤OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 47.。所以該草稿強調，根據披露制度對一項安排或交易進行報告的后果，其國內法規定必須清晰無誤，這至關重要⑥OECD, Action Plan 12: Mandatory Disclosure Rules, op.cit., at 50.。

分析MP 685/2015規定的表述時，會得出結論本法律制定的強制披露并不清楚。在巴西國內法中，沒有關于“除稅收理由之外的相關理由”的定義。此外，該法律在提及“采取的形式”或“典型合同”時也不準確。還有，在分析采取的形式是否為通常時也沒有相關性，因為和德國立法不同，巴西國內法不將這一問題視為濫用的前提條件。巴西在使用這種概念方面沒有慣例，也沒有理由相信這些概念應當被作為強制披露的標志。

此外，應該注意到這樣的信息可能絕不會在審計或調查中被發現，OECD就是這個意思。換句話說，稅務機關不會從納稅人那里獲得“有一個交易，除稅收理由之外沒有其他相關理由”的信息。稅務機關只能自己得出這一結論。因此，MP 685/2015 強迫納稅人違反自己本意認可一個事實，而又不能預測這樣做的法律后果。結果是MP 685/2015可能產生自證其罪的問題。

巴西缺乏合適的反避稅立法，所以由這一立法產生的問題就變得更加明顯。通過頒布MP 685/15號文件，巴西行政部門認為巴西存在可以適用的一般反避稅規定是理所當然的，盡管這個規定從來沒有得到國會的批準（見本文第一部分）。

換一句話說，在納稅人必須披露什么信息這一問題上，“強制披露制度”的基本前提是清晰明確的。但是如上所述，在當前的巴西稅收立法中，關于稅務局應當如何打擊避稅的問題，并沒有清晰的定義。正由于如此，巴西國會否決這些臨時措施就不足為奇了。

在國會辯論期間，政府對建議做出了讓步。自證其罪的問題被消除了，申報在大多數情況下變為“可選”。納稅人只強制性披露聯邦稅務局列舉出的操作①見議案No. 22 涉及MP 685/15。。然而，即使是這樣的建議仍然被國會議員們否決。

這一事實清楚地說明在巴西有必要進一步討論避稅的問題。巴西的稅法傳統強烈反對賦予稅務當局寬泛的解釋權利的開放性條款。盡管行政部門在過去的十年中成功“綁架”了稅收籌劃案例的管轄權，但是更為真誠地評估當前的情況會證明巴西打擊避稅的方法實際上是不可持續的。如果政府同意應用這一原則，立法部門肯定不同意，而且還必須聽取司法部門對這一問題的意見。

這一結論不僅導致對巴西稅務局的批評，而且導致對BEPS項目本身的批評。行動12理所當然地認為所有G20國家都有有效的（和相似的）打擊避稅的手段，而這并不是事實。在立法和體制能力方面，巴西仍然處在艱難之中。

除了關于非OECD國家實際參與BEPS項目方面的批評之外，我們還可以看到如果在辯論中僅僅采納稅務局的觀點會有多大的危害，巴西的經驗就是一個很好的例子。在巴西，如果一個人問稅務官員是否有足夠的機制打擊避稅，回答可能是“有，而且這些機制很有效”。然而再仔細檢查會發現，巴西的納稅人實際上處于高度不確定性之中，因為稅務當局的評稅缺乏法律依據。由于最終決定是由稅務當局自己做出并下發的，他們可以使用實質優先形式、商業目的和/或濫用法律原則，哪個最符合他們的需要就用哪個，盡管國會已經清楚地否決了力圖將這些標準引入巴西法律體系的那兩個臨時措施。

同時，巴西在加強納稅人和稅務當局的關系方面仍然舉步不前。在巴西有一種形式的稅收裁定（“Solucāo de Consulta”）,納稅人可以向聯邦稅務局提交一項詢問，請求分類解釋稅收立法和澄清服務和無形資產(的區別)。2013年，對該規定進行了修訂。這種稅收裁定的結果現在對稅務局具有約束力，不僅在對請求稅收裁定的納稅人適用規定時（同以前的規定），而且對和咨詢人情況相同的任何人和所有人（適用規定時也是如此）。這一稅收裁定的另一重要發展是稅務局對問題解答的論據將被披露。這顯示裁定不是為了僅使有關納稅人受益；裁定其實是稅務當局對所被請求案件理解的澄清。

（二）BEPS項目行動8、9、10和巴西的固定利潤率

根據法律9 430/1996，巴西的轉讓定價規定適用于受控交易的進出口產品、服務和權利。這些規定強制性適用于（集團內部）公司間貸款和巴西居民（個人或法人實體）和低稅率管轄區或其國內立法有公司所有權保密規定的管轄區居民之間的任何和所有進出口非受控交易。這些管轄區由巴西稅務當局列出，另外對于優惠稅收制度，轉讓定價規定也同樣強制適用。

因此，巴西轉讓定價立法的反避稅意圖是清楚的：它不僅針對交易價格可能不符合市場價格的受控交易，而且也針對巴西居民和列單上的管轄區居民之間的非受控交易。

上述交易必須使用巴西立法中的可用方法每年評估。盡管沒有“最佳方法規定”，對于同一財政年度的同一產品或交易必須連貫使用同一種方法。但是對于涉及獨特產品或服務的交易，或涉及相同產品或服務但發生于不同財政年度的交易，可以使用不同的方法。

對于進口貨物、服務或權利的有關方法是：1.可比獨立價格法（Independent Price， PIC）；2.再銷售價格減利潤法（Price Less Profit，PRL）；3.生產成本加利潤法（Production Cost Plus Profit，CPL）；4.進口報價法（Quotation Price on Imports，PCI）。對于出口，適用的方法是：1.出口銷售價格法（Export Sales Price，PVEx）；2.再銷售價格法（Resale Price，RPM）②不同于OECD指南，巴西的再銷售價格法使用下述的固定利潤率，而不是使用可比物。；3.購買或生產成本加稅和利潤法（Purchase or Production Cost-Plus Tax and Profit，CAP）；4.出口報價法（Quotation Price on Exports，PCEX）。

脫離國際標準主要表現在等同再銷售法和成本加成法之下采用事先預定的利潤率。所謂的“固定利潤率”不應當與公式分配法（FA）相混淆。巴西的方法不追求在實體之間對跨國公司（MNEs）的全球利潤進行分割。巴西的方法也不考慮支付給集團其他實體的利潤數額。巴西立法僅考慮巴西實體的利潤。固定利潤率法從根本上講是一種交易法。

按照固定利潤率法，在應用相關的以公平交易為基礎的方法時，各國可以“按照經濟部門、行業或更加具體地根據所處理的貨物或服務種類設定不同的利潤率，以計算參數價格”①聯合國，發展中國家轉讓定價實用手冊（此后簡稱為“聯合國實用手冊”，聯合國稅收事務國際合作專家委員會（紐約，2013），372頁，10.2.9.1段。。利潤率必須依據市場調研來確定。這些定價調研既可以由稅務局進行，也可以從第三方購買，重要的是必須事先提交給將要適用的經濟集團進行討論。

如果立法對利潤率的規定很多而且非常具體，與實際共識相符合的可以適用的利潤率（數目）就有可能提高。聯合國實用手冊巴西章節強調，在有些情況下設定許多不同的利潤率不見得必要，這取決于本國進出口貨物和服務的多樣性。確定固定利潤率數目多大和多具體，被視為是政策決定，會隨國家經濟的特點而不同②因此，“每個國家應當根據自己的具體情況，涉及的數額及貨物和服務的類型，確定利潤率應當多具體和是否需要更多的利潤率。除此之外，只要合適，各國還可以結合（使用）不同水平的利潤率；除了對某些貨物設定更為具體的利潤率之外，也可以對一個行業設定一般利潤率。”（聯合國實用手冊，373頁，10.2.9.4段）。。

立法可以按經濟部門（例如區別采掘或生產原材料，制造和服務）或更加具體地參照跨國公司（MNE）的相關活動來設定固定利潤率。正如聯合國實用手冊所建議，“一國可以把化學行業作為一個整體使用一個利潤率，也可以對化學行業不同類型的產品（農業化工，石油化工，炸藥，化妝品等）使用不同的利潤率”③巴西章節強調“巴西采用按照行業區分產品類型的方法，對進口使用的再銷售價格法，化學行業的利潤率一般為30%，而對于制藥化學品和醫藥品為40%。”（聯合國使用手冊，373頁，10.2.9.3段）。。

聯合國實用手冊中的巴西章節認為可以設定“利潤率范圍”。應該注意的是當前的巴西立法沒有這樣的機制。在某些情況下，可能必須確定最大和最小利潤率，兩者在統計學上符合非受控交易的可用相關數據。這一范圍代表“可以接受的偏差利潤率”。在這種情況下，立法應當設定范圍而不是利潤率。如果定價調研發現有些公司的利潤率為25%，其他公司的利潤率為38%，則最好是使用范圍而不是固定利潤率，即利潤率在25%-38%都是可以接受的。如果范圍過寬，可以按照產品或活動進行進一步限定。

固定利潤率的優點是顯而易見的: 1.可以避免使用具體的可比物；2.可以被稅務局和公司雙方使用，不需要具備具體轉讓定價問題的技術知識 (發展中國家的公司和稅務局缺乏這方面的人力資源)；3.可以為納稅人提供法律確定性，因為這是一個事先的客觀選擇，不依賴進一步的主觀分析；4.減少稅務當局和納稅人的費用，因為其消除了在可比分析中憑經驗確定毛利潤率的需要；5.鼓勵國內企業之間的競爭，使企業承受相同的稅收負擔。

然而，如果處理不當，這種方法可能會和獨立交易原則不相容。盡管對于稅收政策考量很重要，聯合國使用手冊中“對考慮使用固定利潤率國家的建議”并不理會可反駁假定的需要。

巴西章節是由巴西稅務局起草的，所以它所做的只不過是表達稅務局對巴西立法的解釋。因此，它也承認這一方法的“缺點”就是其“不可避免的”結果，即“有些巴西的企業在（較高或較低）的利潤率下被課稅，與其盈利情況不相符”，而這是由于“適用固定利潤率法不考慮納稅人的成本結構”。巴西稅務局還認為“如果主管當局沒有就消除雙重征稅進行談判的話，該方法可能導致雙重征稅”。

因此，巴西章節忽略可以從巴西稅收立法④見L. E. Schoueri, Preζos de Transferência no Direito Tributário Brasileiro (巴西稅法中的轉讓定價) (3rd ed., Sāo Paulo, Dialética, 2013), 60頁; R. L. Torres, O Princípio Arm’s Length, os Preζos de Transferência e a Teoria da Interpretaζāo do Direito Tributário” (獨立交易原則，轉讓定價和稅法解釋理論), 48 Revista Dialética de Direito Tributário (1999).中推斷出來、而且被包含在巴西簽訂的每一個稅收協定之中的獨立交易原則。如果稅務當局的解釋被采納，則所宣稱方法的“不可避免的”結果就明顯違反巴西稅收制度的規定。這一解釋成為全球拒絕使用巴西轉讓定價方法的主要原因。有鑒于此，用稅務局所使用的詞語，巴西的方法明顯違反巴西簽署的國際協議。

對固定利潤率的惟一合理的解釋是，由立法設定的利潤率是可以反駁的。納稅人必須有權爭辯使人們相信在所描述交易中的獨立交易利潤率大概不同于稅務當局得出的利潤率，或者不會落入所提供的利潤率范圍之內。一項明確的解釋可能會意味著既違反國內立法又違反規定使用獨立交易原則的稅收協定。不幸的是，巴西稅務局仍然不認可這一觀點，而巴西的轉讓定價立法被視為與巴西的稅收協定不矛盾，沒有進一步的必要將固定利潤率考慮為是可以反駁的假定①見e.g., CARF, Judgment No. 108-09.763, decided on 11.13.2008; Judgment No. 1401-000.801, decided on 06.12.2012. 毫不令人奇怪，由于轉讓定價等問題的分歧，和德國締結的協定(1975.6.27) 被德國政府在2005年4月27日廢除。。

當我們閱讀法律9 430/1996的文本（2012年修訂）時，很清楚利潤率可以修改。然而，在巴西這并未付諸實踐。很難相信為什么納稅人沒有挑戰確定的利潤率。實際上以前的立法要求提供海量文件才能申請修改利潤率，這使得請求實際上不可行。然而，這一立法不再有效，由此為納稅人和稅務局提供了商談具體行業利潤率的機會。之所以到目前為止這尚未發生，可以被看作是巴西實踐上的重大缺陷。這表明巴西當前的做法不會被看作是最終的解決辦法，而是正在構建中的一種方法。

正如當前存在于巴西實踐中的現象，固定利潤率的另外一個缺陷是，在為獲得上述利潤率所使用的方法上，幾乎沒有什么證據。這種不透明說明假定本身明顯缺乏合法性，因為沒有人可以令人信服地說利潤率是合理的或不合理的。對該方法必須進行進一步的研究，收集和使用的數據也是如此，必須透明，才能夠控制住假定。

在這樣的條件下，巴西的轉讓定價立法就一定會符合獨立交易原則并被看作是一種重要的工具，以規避當前OECD指南中所述的可行性問題。巴西當前的實踐不是最終的解決辦法:它應當被視為正在構建中的替代方法。

（三）BEPS項目行動4和巴西立法中對利息扣除的限制

BEPS項目行動4包含一些規定，按照一個固定比率限制實體的利息費用或債務水平。這些規定的例子有債務對股本比率，利息對EBITDA（稅息折舊及攤銷前利潤）比率和利息對資產比率。

按照法律No.12 249/2010，巴西來源支付或計入貸方給國外法人或個人的利息，其扣除額僅以被視為對巴西公司的經營活動為必須的費用為限(第24條)。對于如何遵從這一要求，有債務股本比規定限制利息扣除。

對于受控跨境交易，只有當債務價值不超過巴西公司股本價值的兩倍時，利息費用才可抵扣（第24條，II）。如果外國公司持有巴西公司股份，則債務價值不能超過外國公司參與巴西公司股本價值的兩倍（第24條，I）。如果外國個人或法律實體位于避稅港或享受優惠稅收制度，則債務價值不能超過巴西公司股本的30%（第25條）。

在任何情況下都適用推定所有權規定。根據此規定，如果巴西公司支付利息給一個以上的國外個人或法律實體，會將債務價值合計適用限制(第24條，III)。

可以有理由地說，自從2010年起，巴西采用的規定甚至比BEPS項目所建議的更為嚴格，因為巴西的規定對避稅港和優惠稅收制度施加明確的歧視性處理，這在行動4中并未提及。

（四）BEPS項目行動3和“巴西的受控外國公司規定”：非延遲普遍征稅制度不是專項反避稅規定（SAAR）

“巴西的受控外國公司（CFC）規定”并不是正確的CFC規定，有別于國際經驗。最重要的是：“巴西的受控外國公司規定”肯定不是專項反避稅規定（SAAR）。和世界其他地方可以看到的受控外國公司制度不同，巴西的規定很寬泛并適用于任何和所有巴西的受控外國公司。因此，巴西對外國利潤征稅的規定自頒布以來就備受猛烈的質疑，這可以回溯到1995年。

根據巴西的規定，外國受控公司獲得的利潤將被視為巴西母公司的利潤，按年度計算。不對子公司位于的管轄區進行相關區分（“指定管轄區法”），也不參照公司獲得所得的性質（“污點所得法”）。如果巴西公司在德國通過子公司進行重工業活動，則子公司的利潤將在巴西每年征稅，就好像這些利潤被分配給巴西母公司一樣，即使利潤沒有被分配。

因此盡管法律No.9 249/95的解釋備忘錄進行了解釋，以前的巴西立法沒有絲毫內容可以使我們得出結論，說它是專門打擊濫用行為的。

這些規定惟一一直清楚的是政府對巴西受控外國公司獲得的利潤進行征稅的意圖，不管是否實際分配。因此納稅人對該規定是否符合憲法提出質疑也就是一種自然反應了。但是出乎意料的是最高法院的判決花費了12年才完成，而得到的大概也是一個無說服力的結果①最高法院，非憲法性直接行動，No2588, 04.10.2013判決。。

根據巴西司法復審，必須遵循大多數原則才能視一項規定為符合憲法或不符合憲法: 11名法官中必須有6名認為規定為符合憲法或不符合憲法才行②法律No.9.868，1988年11月，第23條。。在受控外國公司規定的判決中，法官中有一人以前曾作為律師參與此案因此不能投票。4名法官認為該制度不符合憲法，4名法官認為該制度符合憲法。另外一名法官認為該條款只在關聯公司方面不符合憲法③關聯公司被認為是這樣的公司，其投資者持有“重要影響力”，特征是投資者擁有或行使權力參與被投資者的財務或經營政策制定。當投資者持有被投資者有投票權的股份20%或以上，就假定存在“重要影響力”，盡管并不控制被投資者。還應該注意，按照民法法典，一旦投資者持有10%的參與股份，也可以定性為關聯公司。。

最后剩下的觀點在2013年最終發布。Barbosa法官認為，一方面，“稅收立法的廢棄”不能“被用來保護逃稅 [實踐]”，但是他承認，另一方面，“正如法律文字所述，巴西的規定不加區別地視所有受控或關聯外國公司都有避稅或逃稅目的。”

在簡短描述關于受控外國公司規定的國際經驗后，Barbosa法官判決巴西制度的實施應當僅限于對位于低稅管轄區或位于缺乏透明公司規定“通常被稱為避稅港”國家的關聯或受控外國公司的征稅④根據1996年12月27日發布的法律9.430第24條，避稅港被視為這些管轄區，它們1.對其居民所得的征稅稅率低于20%，或2. 它們對法律實體的股份持有情況施加保密或對歸屬于非居民之所得的受益所有人身份施加保密。由于上述一般標準，稅務當局在2010年6月4日頒布了規范裁定1.037號 — 巴西的“黑名單”。。他還認為“如果公司不位于避稅港，則稅務當局必須力辯并證明存在逃稅”。因此，按照他的理解，對于不位于避稅港的公司，巴西的受控外國公司規定只能在特殊情況下才能適用。

總結Barbosa法官的觀點，如果公司在避稅港成立，這個新設想的專項反避稅規定可以適用。如果公司不位于低稅管轄區，稅務當局就必須證明存在逃稅才可以適用受控外國公司規定。

由于觀點多種多樣，判決的結果是非結論性的。按照最高法院的“平均觀點”制度，大多數判決：1.對位于避稅港的受控公司的征稅符合憲法；2.對不位于避稅港的關聯公司的征稅不符合憲法。判決對不位于避稅港的受控公司和在避稅港成立的關聯公司只字未提。

盡管最高法院關于對外國利潤征稅問題的立場仍舊不清楚，政府建議的改革仍舊不符合的比例原裝并損害巴西投資者的競爭力。2013年11月11日生效的臨時措施No.727對于不位于避稅港的關聯公司適用規定違反憲法的情況修訂了立法，盡管總的來說還是維持對受控外國公司利潤的征稅，不管是否分配給巴西，而且仍舊包含（在其范圍內）間接持有的公司（第2層和以下各層）。臨時措施后來被轉變為法律No.12 937/14，刪除了適用于個人的部分。

作為結論，當歐洲國家致力于磨礪其各自的受控外國公司規定以僅僅針對完完全全是人為的安排之時，當美國出于競爭力的考慮正在研究對美國受控外國公司規定實施限制之時，巴西立法卻背道而馳，對合法的對外投資進行處罰，而又不對實際經濟活動和濫用行為制定清晰、確定的區分。

行政部門對最高法院判決的反應顯示巴西政府沒有采納類似美國或歐盟立法規定的意愿。

根據當前的不遞延普遍征稅制度，并不需要實際的受控外國公司規定，因為這些規定所設想的濫用情況并沒有出現。按照稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，“稅基侵蝕和利潤轉移關注問題的來源之一就是創建附屬非居民納稅人并通過非居民附屬公司轉移居民企業的所得”。法律No.12,973不允許出現這種情況。如果行動3的目的是強化受控外國公司規定，那巴西的立法就是一個不需要“強化”的最好例證。

BEPS項目建議的任何形式的標準化都要求巴西“放松”其當前的制度而不是相反。沒有證據可以得出結論說巴西政府愿意這樣做。不管怎么說，必須清楚巴西的規定不是反避稅制度，而是一般性制度，適用于通過國外子公司進行經營的任何和所有巴西公司。

（五）行動6和巴西稅收協定中的專項反避稅規定

巴西最近在稅收協定中嵌入了專項反避稅規定，這也可以被視為巴西稅收協定談判政策的一部分。但是，并不清楚包含這樣條款的倡議是否來自巴西的談判人員，因為在最近的協定中沒有發現有統一的措辭。

幾十年來，OECD一直鼓勵想要將自己國內反避稅立法適用于稅收協定范圍內情況的國家通過談判專項條款達成此目的。但是自2003年起，OECD改變了立場，轉而認為將反避稅國內條款適用于稅收協定管理的情況不是問題，即使締約國一方的國內立法并未規定協定濫用，也是如此①關于對OECD注釋的2003年修訂版的爭論，見A. Martín Jiménez，OECD范本注釋對不正確使用稅收協定問題的2003修訂版:OECD注釋效力正在減退？58 Bulletin for International Taxation (2004); B.J. Arnold，稅收協定和避稅：OECD范本2003注釋修訂，58 Bulletin for International Taxation (2004).。

傳統上，巴西稅收協定談判人員不可能在簽訂一個稅收協定時考慮加入專項反避稅條款。然而自2002年以來，巴西簽訂的稅收協定規定了對稅收協定利益限制和可以適用國內立法的情況。

在一些協定中，巴西的條款與其他國家（即美國協定網絡內）的利益限制(LOB)和主要目的測試（PPT）條款相比很不全面，而且惟一目的就是不準第三國居民獲得協定利益。概括地說，與南非（2003）和秘魯（2006）締結的協定中規定稅收協定利益不能給予協定締約國一方的居民，如果其股份的大部分為不是該協定締約國一方居民的人直接或間接持有，除非有關實體在該締約國一方內進行“實質性經營活動”而不是控股投資。

在和墨西哥（2003）、以色列（2002）和土耳其（2010）締結的協定中，采用了更為寬泛的條款。和墨西哥的協定有一專項條款規定締約雙方可以使用相互協商程序否決協定利益，如果雙方認為給予這些利益會構成“有意濫用”。在和以色列的協定中，否決協定利益不需要相互協商，只需要向締約國另一方發送一份“適用通知”就可以了。至于和土耳其的協定，對于協定濫用的情況，既不需要相互協商程序也不需要發送通知，可以直接否決協定利益。

除了上述的條款，與墨西哥和土耳其的協定還規定協定的條款不妨礙協定締約方適用國內資本弱化規定和受控外國公司規定，或“任何相似立法”。與秘魯的協定沒有提及資本弱化規定，但是有更寬泛的“任何相似立法”的表述。與以色列的協定包含一個僅提及資本弱化規定的條款，沒有提及其他情況。

作者認為，為使國內立法可以適用于協定管轄的情況，這樣的表述是必要的。如果沒有這些條款，適用國內條款就可能構成推翻協定（treaty override），而這根據巴西憲法是不能接受的。

至于BEPS項目行動6當前建議的主要目的測試（PPT）或利益限制（LOB），作者認為這兩者的建議形式都不令人滿意，因為它們賦予稅務當局在適用稅收協定時太多的自由裁量權。另外，因為好幾個巴西協定都提供稅收優惠，包括配套信貸提供，所以并不清楚主要目的測試是否符合巴西的協定政策。最后，對于把行動6納入多邊工具（行動15）的法律效應還有一些問題，因為它與和傳統巴西投資者簽訂的協定的目標和目的存在相容性問題。盡管如此，從巴西稅務局的觀點看，沒有理由認為這些條款會在談判中被拒絕，即使國會在批準協定時會有阻力。

三、金磚國家的共同背景和合作問題

（一）金磚國家稅收協定共同發展趨勢

中國和印度是兩個成功地在國際社會中建成了最大稅收協定網絡的國家，和發達國家、新型經濟體、發展中國家締結了協定。俄羅斯和南非各自的稅收協定數目也接近100個。在協定擴展方面，金磚國家的巴西是個例外，目前生效稅收協定數目很少，只有32個。

在20世紀80年代與OECD國家談判協定中，中國是作為資本進口國，因此力爭以來源為基礎的征稅和稅收饒讓條款，以保證“中國的稅收優惠使投資者獲益而不是使居民國的財庫獲益”②J. Li, 中國的稅務長城——稅收協定和協定在定義和保護中國稅基上的作用，66 Bull. Intl. Taxn. 9 (2012), p. 453.。印度學著中國也采取了同樣的做法，“在20世紀90年代之前締結的所有印度協定中”加入了一個稅收饒讓條款①見D.P. Sengupta，第六章：金磚國家中的印度和國際稅務協調的浮現(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, sec. 6.3.4.。還有南非，也在協定談判中要求加入稅收饒讓條款。同樣，巴西的立場也很強硬，不僅要求要有稅收饒讓條款，而且對于技術服務來源地征稅方面也有重大背離。在這個問題上，俄羅斯是個例外，盡管對于某些所得項目談判了源泉征稅，但是只在幾個稅收協定中加入了稅收饒讓條款，而且“到目前為止，這些條款對于俄羅斯跨境征稅當前制度的影響微乎其微”②D.V. Vinnitskiy & E. Pustovalov，第十六章：俄羅斯，稅收政策趨勢和重要參與者 (M. Lang et al. eds., IBFD 2016), Online Books IBFD, Sec. 16.7.3.。

過去的20年給金磚國家的協定政策帶來了新的發展趨勢。在中國的協定政策中，自2000年起，開始出現了更多的反濫用和情報交換條款，而且把大多數和OECD國家在20世紀80年代簽訂的協定都重新進行了談判③例如美國（重新談判）,英國（2011年重談），比利時（2009年重談），德國（2007年重談），加拿大（2012年重談），芬蘭（2010年重談），新加坡（2007年重談），捷克共和國（2009年重談）。。例如在2014年和德國重新談簽的協定中，就有一個情報交換條款是遵照2010 OECD協定范本的，而在1985年的協定中沒有和2010 OECD協定范本26條（4）和26條（5）相同的條款。重新談簽的協定中另外一個區別是德國為利息和特許權使用費支付給予的稅收饒讓條款被廢除了。

同樣的趨勢也可以在印度找到。重新談簽協定，加入反濫用條款，“糾正反常”，規定情報交換④見 D.P. Sengupta，第六章:金磚國家中的印度和國際稅務協調的浮現(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, sec. 6.2.1.1.。稅收饒讓條款不再像以前那樣普遍，在重新談判中不再納入協定，比較老的協定中的一些稅收饒讓條款已經到期，例如在和德國的協定（1996）中就規定時間期限為12年。

自2005年起，南非在協定再談判中也放棄了要求加入稅收饒讓的政策，刪除了南非對OECD協定范本第23條的保留，這是因為“已察覺的濫用安排，盡管沒有此類案件被在南非法院審判”⑤P.J. Hattingh，第八章：金磚國家中的南非和國際稅務協調的浮現(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.4.⑥ P. Hongler＆P. Pistone.“勾畫藍圖：數字經濟時代下對經營所得征稅的新常設機構聯系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.18.。據稱，采取這種方法的原因是為了拒絕亞洲和非洲小國家提出的加入稅收饒讓條款的請求。

與印度和中國不同，巴西沒有對其稅收協定進行再談判。然而，在稅收協定中加入反濫用條款的趨勢確實越來越明顯，而且在最近的協定中也不再談判稅收饒讓條款。對于稅收饒讓的這種做法沒有清楚的理由。之所以采取這種立場，可能是因為在最近的協定中，締約國與巴西的關系不再是傳統的資本出口國了。和其他金磚國家一樣，巴西從戰略上克制自己不再談判稅收饒讓條款，不是因為這些條款被認為會導致濫用行為，而是因為巴西在國際經濟中的角色。如果稅收饒讓條款的目的是確保來源國給予的利益不被轉變為居民國的稅收收入，那么當和較小經濟體談判時，締約國另一方就會成為要求稅收饒讓條款的一方。然而，巴西在協定談判中是否拒絕過給予稅收饒讓，沒有公開信息。相反，與西班牙的協定對利息和特許權使用費有一個對等的稅收饒讓條款，表明巴西甚至愿意在與OECD國家的關系中使用這樣的條款。

在另一方面，情報交換的問題相當多地在避免雙重征稅協定之外得到處理。除簽訂了幾個稅收信息交換協議（TIEA）之外，2015年6月巴西國會批準了政府間協議（IGA）以實施FATCA（海外賬戶納稅法案）。批準的政府間協議使用1A模式，即金融機構與自己國家的政府交換信息，政府再與其他締約國進行信息交換。巴西還簽署并批準了多邊稅收征管互助公約。

（二）數字經濟的挑戰

數字經濟大大改變了經濟交易和價值鏈結構的很多方面，這些都和稅收息息相關。正因為如此，很顯然，數字經濟產生的問題不能（也不應當）通過解釋舊的規則（正如OECD長期以來所努力做的）得到解決，而必須采用新的征稅權分配形式才能解決。發達國家所依賴的由有形存在來判定管轄權已成為一個時代性錯誤。因此，學者們最近就從數字經濟獲得的收入角度提供了相關思路，“證明應由市場國行使征稅管轄權”⑥。同樣，中國和印度也加大力度將常設機構概念應用于數字經濟①見P.J. Hattingh，第八章：金磚國家中的南非和國際稅務協調的浮現 (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.。

行動1的最終報告是一個最明顯的信號：就數字經濟中征稅權分配的辯論來說，BEPS項目不應當被當作是最終結論。OECD傾向理解數字經濟的相關性，這在行動1中被再次提及，認為“數字經濟當前所產生的廣泛、直接的稅收挑戰，一旦BEPS項目措施得到實施，將有望被削弱”。

行動1研究了幾項回應數字經濟挑戰的措施：1.創建新的聯結（nexus），涵蓋在來源國有重要數字存在的情況；2.對數字經濟交易制定預提稅；3.對于有重要數字存在的情況征收平均稅收（equalization levy）。這些建議肯定會對征稅權產生影響。然而，盡管在行動1中得到檢查，但是最終報告并沒有將它們作為建議提出，因為“BEPS項目中制定的措施將對以前在數字經濟中被確定的稅基侵蝕和利潤轉移問題產生實質性影響”。正如最終報告的結論，“某些應對稅基侵蝕和利潤轉移的措施將削弱某些更大的稅收挑戰”，而且“消費稅將在市場國有效征收”②OECD (2015)，應對數字經濟的稅收挑戰，行動1 – 2015最終報告，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移計劃，OECD Publishing, Paris, p.148 [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en 2016-07-22.。

基本上講，當人們希望找到數字經濟在直接稅方面的具體建議時，報告卻改變了話題，建議各國“對于跨境B2C服務和無形資產供應征收增值稅，適用國際增值稅/貨物與勞務稅指南的原則，并考慮引入該指南中提出的征收機制”。簡單說，BEPS項目惟一的實際建議并不是一項直接稅措施③對于南非數字經濟的情況，見P.J. Hattingh，第八章：金磚國家中的南非和國際稅收協調的浮現(Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015, Online Books IBFD, Sec. 8.3.2.)。至于其他事實上影響管轄權分配的三項建議，最終報告認為各國可以“引入各自國內法中或各自雙邊稅收協定中的任何方案，將其作為應對稅基侵蝕和利潤轉移的保障措施，只要它們尊重現存協定義務”即可④OECD (2015)，應對數字經濟的稅收挑戰，行動1-2015最終報告，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移計劃，OECD Publishing, Paris, p.148[EB/ OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en，2016-07-22.。

BEPS項目本可以是一個很好的機會認可價值創造要求的重要性。然而，這個計劃卻選擇只考慮供應一方，并拒絕接受旨在實施更為全面的價值創造概念的措施。該計劃還顯示編撰這些反避稅言論的目的是為了有效避免對管轄權分配的相關辯論。最極端的一個例子是該計劃處理“利潤轉移”問題的最相關的行動之一最后卻以提出依據間接稅的方案而告終。

學者們的研究證明，對于數字經濟帶來的根本性變化有實際可行的替代方法，可以大大改變征稅權分配⑤見Y. Brauner＆A. Baez，“可以用預提稅來落實BEPS行動1：應對數字經濟的稅收挑戰”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.。這些變化包含承認那些因素，這些因素“來自市場國，可能影響企業表現和在此背景下產生的價值創造”⑥P. Hongler＆P. Pistone，“勾畫藍圖：數字經濟時代下對經營所得征稅的新常設機構聯系”，IBFD White Papers, Amsterdam, IBFD, 2015.19.⑦ Y. Brauner，BEPS是什么，16 Florida Tax Review 2 (2014), 68.。事實上，正如Brauner所述，“來源從來沒有涉及道德或經濟正確，而是涉及合法性和實用性”⑦。想要發生這些改變，就需要從這些建議中獲益的各國合作，不僅僅包括金磚國家，還要包括整個發展中國家。

四、結論

從巴西的觀點看很清楚，盡管BEPS項目針對的是稅務管理，但是它對于保護納稅人權利未能做出更加機敏的表述。雖然有加強反濫用立法的建議，但是行動計劃起到的作用是為過分嚴厲的措施辯護，弊大于利。過分自由裁量措施不符合發展中國家的實際，客觀控制稅務局的行為非常必要，即使對巴西這樣的新興經濟體也是如此。

金磚國家面臨的主要挑戰是堅持打擊濫用行為的標準，同時在與資本輸出國的關系中保持獨立政策。打擊濫用行為絕不可以和分配征稅權相混淆。與較小國家簽訂稅收協定是一種完全不同的情景，金磚國家在這一情景中面臨的和他們在20世紀70、80年代的請求完全一樣。問題是金磚國家是采取發達國家的談判立場還是對發展中國家讓步。

*圣保羅大學法學學士畢業。在圣保羅從事律師工作。

＃ 李純璞為國家稅務總局稅務干部進修學院原教研三部主任。

責任編輯：周優