跨境電子商務出口退（免）稅問題研析

王文清　姬顏麗（國家稅務總局稅收干部進修學院　江蘇　揚州　225007）

杜秀玲（金壇區地方稅務局　江蘇　常州　213200）

跨境電子商務出口退（免）稅問題研析

王文清姬顏麗（國家稅務總局稅收干部進修學院江蘇揚州225007）

杜秀玲（金壇區地方稅務局江蘇常州213200）

內容提要：我國跨境電子商務與發達國家相比起步較晚，但在政府扶持下發展迅速，然而隨著新業態的不斷釋放，跨境電子商務的稅收問題也日益突顯，特別表現在出口貨物退（免）稅方面。跨境電商與傳統貿易在稅收政策、報關形式、操作步驟、物流派送等各方面差異明顯。因此，許多問題都需要重新認識和界定，并亟待更加深入的探討與研究。本文介紹了我國跨境電商的發展歷程，論述了出口退（免）稅政策的缺失，分析了稅收管理中隱匿的各類風險，并對加強跨境電商的稅收管理提出了建議。

跨境電商出口退（免）稅稅收風險

一、我國跨境電商的現狀及發展趨勢

跨境電商是跨境電子商務的簡稱，指分屬不同關境的交易主體，通過電子商務平臺達成信息或商品交易的國際商業活動，形式上分為進口電商與出口電商兩類。近年來,隨著全球互聯網經濟的發展和一系列政策的支持，跨境電商優于傳統貿易的特點愈發彰顯突出。在模式構架上,不但突破了以往傳統貿易效率低、經營周期長、出口手續繁、操作環節多的弊端，而且還能利用互聯網和大數據分析，最快最精準地確定買家所需，并提供各類信用保障，全面實現買賣雙方的安全交易，開拓新業態的國際貿易產業鏈。

我國跨境電商發展10多年來，已逐步實現了從信息服務到在線交易，再到新業態的基本雛形，在國際貿易中的地位越來越重要。因此，深層次研究跨境電商的發展及未來趨勢意義深遠。將2012-2015年我國跨境電商與進出口貿易總額進行比較，可以看出進出口貿易總額增速每年呈下幅走勢，而跨境電商貿易總量則跨入高速遞增的“成長期”。一是跨境電商異軍突起帶動外貿經濟新增點。表1顯示,2014年我國進出口交易總額26.43萬億元人民幣,至2015年下降為24.58萬億元,近4年內首次出現負增長,降幅7%。相反,跨境電商交易規模呈逐年遞增趨勢，由2012年的占比20.1%增長至2015年的41.3%，在2015年我國對外貿易負增長的情形下，仍然保持強勁的增長態勢，實現5.3萬億元的交易額。二是跨境電商占比放大引領經濟形態新動力。圖1顯示，近4年跨境電商貿易總額占全國進出口總額的比例不斷上升，同期占比由2012年8.6%升至2015年的21.6%，貿易滲透值接近全部進出口總額的1/4。據商務部預測，2016年我國跨境電商貿易額將實現6.5萬億元，以此趨勢發展未來幾年其占比將會提高到25%①數據來源于2015中國跨境進口電商市場研究報告[EB/OL].http://b2b.toocle.com/detail--6265281.html，2016-10-12.，作為一種新型產業形態其主導地位越發明顯。三是跨境電商進口與出口貿易占比反向交錯。圖2顯示，雖然2012-2015年我國跨境電商貿易額占比總體處于上升態勢，但進口電商與出口電商貿易占比增長率卻呈反向走勢，出口電商占比由2012年的90.2%遞減至2015年的84.8%，而進口電商占比由2012年9.8%遞增至2015年的15.2%，4年內進口電商占比增長高于出口電商近一倍。據財經網報道，在中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區的基礎上，我國又新設立了天津等12個區域，但初步探索出的相關政策體系和管理制度，出口還是不及進口適用的范圍廣泛，這與當前的稅收優惠制度以及管理模式直接相關。因此，從營造良好的經商環境、擴放跨境電商的稅收政策來講值得研究與探討。

表1　2012-2015年我國跨境電商進出口貿易與全國進出口貿易對比表單位:萬億元人民幣

二、跨境電商出口退

（免）稅政策依據與缺失

跨境電商通過自建電商銷售平臺和利用第三方跨境電商平臺開展國際貿易，符合相關條件的出口貨物可以享受出口退(免)稅或免稅政策。

（一）出口退（免）稅政策依據

《財政部 國家稅務總局關于跨境電子商務零售出口稅收政策的通知》（財稅[2013]96號，以下簡稱96號文）明確，自2014年1月1日起，跨境電商零售出口貨物(財政部、國家稅務總局明確不予出口退(免)稅或免稅的貨物除外)，適用增值稅、消費稅退(免)稅政策，但只針對網絡零售業務。同時，網絡零售出口貨物享受退（免）稅要符合一定的限制條件。首先，跨境電商應屬于增值稅一般納稅人并辦理出口退(免)稅資格備案。其次，取得海關出口報關單(出口退稅專用)，且與對應電子信息一致無誤。再次，出口收匯應在退(免)稅申報期結束日之前完成。第四，如果是外貿企業，所購買出口貨物取得對應的增值稅專用發票、消費稅專用繳款書(分割單)或海關進口增值稅、消費稅專用繳款書，其有關內容與出口報關單(出口退稅專用)應相匹配。否則，不適合出口退（免）稅政策。

圖1　2012-2015年中國跨境電商與進出口貿易占比情況

圖2　2012-2015年中國跨境進出口電商占比

（二）出口免稅政策依據

根據96號文規定，跨境電商出口貨物不符合退（免）稅條件的，但同時具備已辦理稅務登記、取得海關簽發的出口報關單、購進出口貨物取得合法有效憑證等條件的，適用增值稅、消費稅免稅政策。同時，《財政部 國家稅務總局關于中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區出口貨物有關稅收政策的通知》（財稅[2015]143號）規定，在2016年12月31日前，對中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區企業出口未取得合法有效進貨憑證的貨物，同時符合出口貨物納入中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區“單一窗口”平臺監管，并如實登記其購進貨物的銷售方名稱和納稅人識別號、銷售日期、貨物名稱、計量單位、數量、單價、總金額等進貨信息的，也適用增值稅免稅政策。除此之外，不在免稅范圍之內。

（三）跨境電商出口稅收政策的缺失

跨境電商零售出口實行退（免）稅或免稅的時間并不長，實操中還存在不盡合理的問題，直接影響到跨境電商出口的積極性，亟待重視。

1.政策規定具有單一性。96號文明確規定，跨境電商享受出口退（免）稅或免稅的優越權只限于網絡零售（B至C或C至C），政策的適用度比較單一。另外,從進口占比增長率高于出口來看,其原因與網絡零售稅收政策“一頭偏”有關，制約了跨境電商出口貿易全面展開。從客觀上講，政策的實施具有一定的“剛”性，但缺乏“柔”性，應當鼓勵和促進跨境電商出口采取多種銷售模式，放開出口退（免）稅或免稅政策，如“保稅進口＋海外直郵”模式（如“天貓國際”）、 “垂直型自營跨境B2C平臺”模式（如“蜜芽寶貝”）、“跨境C2C平臺”模式（“淘寶全球購、美國購物網”）等,以增放跨境電商出口總量逐漸取代傳統貿易的主導地位。

2.退稅條件具有片面性。96號文規定，享受出口退（免）稅或免稅的出口貨物應取得海關出口報關單(出口退稅專用)，且與電子信息對應一致。但未考慮跨境電商出口貨物無法取得報關單及信息的特殊情形，如跨境電商以“樣品”或“禮品”的名義出口，采取快遞和郵件的形式報關，無法取得出口報關單及相關信息，不符合退（免）稅或免稅的條件，會被稅務機關按視同內銷征稅。對此，跨境電商零售出口不但沒有享受稅收減免等優惠政策，還需支付各類登記及報關等費用，許多業主不愿主動向海關申報產生報關信息，以避開稅務機關采集信息按此征稅的視線。

3.退稅操作具有復雜性?？缇畴娚塘闶鄢隹谏暾埻耍猓┒惢蛎舛惐仨氁獑巫C齊全且有電子信息，而目前出口貨物品種繁多、國外客戶群體復雜，報關口岸渠道廣泛，再加上廠家生產、物流轉運、海關報關、外匯備案、稅務管理、銀行結算等多個環節，造成各職能部門之間信息傳遞不通暢、協作配合不密切、要件分享不具體的現象時有發生，這些外在環境直接影響了出口退（免）稅的辦理進度。

4.免稅政策具有排斥性。96號文規定，不符合退（免）稅條件，但能夠取得購進出口貨物合法有效進貨憑證的，適用免稅政策。同時，《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第12號)規定，出口企業辦理免稅申報手續時，應將資料留存企業備查,包括:屬購進貨物直接出口的，應提供相應合法的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、增值稅普通發票及其他普通發票、農產品收購發票、政府非稅收入票據等有效進貨憑證。但中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區企業納入“單一窗口”平臺監管的除外。否則，不屬于出口免稅范圍。但問題是，許多跨境電商購進出口貨物的供貨商均為小型微利企業或個體業主，不愿開具對應的進貨憑證，致使跨境電商無票免稅的情形不符合規定，如果按視同內銷征稅其文件又未明確。因此，稅務機關在管理中按免或按征的執行依據不足，與跨境電商意見不一、發生爭議在所難免。

三、跨境電商出口退（免）稅的風險分析

跨境電商與傳統貿易的出口退（免）稅管理同樣風險并存，甚至有過之而無不及。因此，通過稅收風險分析，找出跨境電商的問題根源，對打擊和防范出口騙稅提供參考作用重大。

(一)跨境電商出口退（免）稅的風險所在

1.非法獲取虛開增值稅專用發票。部分跨境電商串通國內非法生產或銷售企業，非法開具沒有實際發生商品購銷活動的虛假增值稅專用發票。由于跨境電商操作模式具有無紙化、無固定、無法查的特點，不法分子利用皮革制品、服裝、電器元件等價值高的小商品，開具單價遠高于實際商品價格的虛開和代開增值稅專用發票，虛增進項稅額，騙取出口退（免）稅。

2.虛構報關出口貨物。由于跨境電商多數經營體積小、價值高的商品，很容易利用低價高報、以次充好、以少充多、無貨出口等手法，將假貨與真貨結合在一起蒙混過關，以達到出口騙稅的目的。另外，還采取低退稅率商品按高退稅率報關出口，并申報出口退（免）稅以騙取更大的經濟利益。

3.經營假自營真代理業務。不法分子通常主動找到跨境電商，以給“回扣”等條件為誘餌，提出代為組織國內“貨源”、代理尋找外商客戶和代理出口報關等項業務。之后，不法分子以外商名義發來訂單，并隨身攜帶偽造的境外公司印章，直接以外商代理人身份與跨境電商簽訂出口合同。同時，不法分子又以代為組織國內“貨源”名義，串通國內不法生產或銷售企業與跨境電商簽訂假的購銷合同，并提供虛開或代開的增值稅專用發票，以跨境電商的名義自營出口。在騙取出口退稅之后，按一定比例分食國家退稅款，性質極其惡劣。

(二)出口退（免）稅風險的成因分析

1.稅制體制不完善導致管理漏洞。我國出口退(免)稅是建立在增值稅制度基礎之上的，而增值稅優惠政策過多且多種抵扣憑證并存。如農產品收購發票由企業領購、開具，并按照收購價格的13%計算抵扣進項稅額。為了達到出口騙稅的目的,不法企業利用收購憑證“自開、自抵”的便利，虛開收購數量及收購金額，多抵扣稅款，導致多退稅。

2.寬松政策帶來騙稅的利益空間。自2008年以來，我國多次提高出口貨物退稅率,部分不法分子借機通過以低報高、以少報多或不退稅商品申報退稅等不法手段蓄意騙取國家稅款。另外,出口退（免）稅申報由紙質資料改為電子化,審核程序相對減少,這在客觀上增加了防范出口騙稅的難度與風險。

3.監管形態弱化征退稅管理脫節。一是在加強出口退稅評估和預警機制建設方面,管理水平不夠完善，缺乏對跨境電商經營動態的整體分析，使得一些異常情況不能被及時發現，導致騙稅問題的發生。二是由于跨境電商的流動性大,管理有難度，單靠函調方式難以實現征退銜接，特別是異地購進、異地報關的出口貨物，退稅部門和征稅部門各自管理，協查效果并不理想，沒有發揮征退稅管理密切銜接的作用。

4.跨境電商抵制利益誘惑的意識淡薄。在巨大的經濟利益誘惑下，部分跨境電商急功近利，置國家法律于不顧，盲目從事違規貿易，與不法分子聯手采取各種非法手段騙取出口退稅款，成為不法分子利用的“替罪羊”。

5.各職能部門監管脫節協作不嚴密。出口退（免）稅涉及海關、稅務、外匯等多個政府職能部門，各職能部門都有自己的一套管理體系，而部門間的聯系不緊密、協作配合不到位會產生管理上的銜接差異，給不法分子以可乘之機。如跨境電商報關出口的電子信息與企業提供的專用發票無法做到一一對應。由于跨境電商零售出口采用“清單核放、匯總申報”的報關方式，《出口貨物報關單》的信息已按照海關監管要求依據同一10位海關商品編碼、同一申報計量單位、同一法定計量單位、同一幣值規則進行歸并匯總。如果出口貨物為同一海關商品編碼，但型號繁多、價格不一時，海關提供的《中華人民共和國海關跨境貿易電子商務進出境貨物申報清單》(以下簡稱貨物清單)的電子信息，與導入稅務機關出口退稅審核系統內增值稅專用發票所列數據內容不對應，導致部門之間系統應用出現灰色地帶。

四、跨境電商出口退（免）稅管理與建議

加強跨境電商的稅收政策扶持以及風險應對，是保障我國新業態領域健康發展的關鍵所在。因此，應當在現行政策的基礎上從稅收體制、監控方式、防范騙稅等方面進行調整與完善，實現跨境電商稅收管理長效機制的新模式。

（一）加強稅收體制建設，完善增值稅制度，堵塞稅收管理漏洞

1.完善增值稅抵扣鏈條一體化。出口退（免）稅直接與增值稅抵扣環節息息相關，它既是增值稅制度的最終延續，也是增值稅進項稅額抵扣后轉化為退稅的最后必選。如果抵扣鏈條出現割裂或虛假就會引發出口騙稅的風險，特別是跨境電商風險系數還要大一些。因此，要完善增值稅與出口退（免）稅政策的銜接管理，在保持不打破整體抵扣鏈條的前提下，應盡量減少使用帶來增值稅“鏈條”斷裂的優惠政策，如農產品收購抵扣政策等。堅持增值稅“中性稅收”原則，實行即征即退、先征后退或先征后返等優惠方式，使增值稅相連環節緊緊相扣，確保增值稅“鏈條”的完整性。

2.規范增值稅相關抵扣憑證制度。增值稅專用發票是實現出口退（免）稅的主要憑證之一，建議取消農產品收購憑證等其他增值稅抵扣憑證，只有取得增值稅專用發票才能進行抵扣，對農產品的初級產品實行從購進至產出的免稅政策，從源頭上解決收購農產品等進項抵扣難以控制和虛假抵扣帶來的出口騙稅問題。

(二)調整出口退稅管理方式,全力服務跨境貿易

1.規范跨境電商出口操作模式。首先，從事跨境電商的企業必須進行“五證合一”或“三證合一”以及外貿經營備案登記，以此作為入駐第三方交易平臺的基本條件和社會信譽保障。其次,杜絕以“假自營真代理”方式操作。再次，設定跨境電商出口收匯網上核銷制度，以第三方交易平臺和支付平臺提供的出口銷售清單、收款記錄為憑據，在銷售清單、出口報關單及收匯記錄三者核銷一致的前提下，辦理所申請出口退（免）稅或免稅。第四,改變跨境電商出口報關的現有模式，在清單驗放的基礎上進一步簡化匯總申報的流程，盡量減少出口成本，提升跨境貿易出口通關的便利化。

2.擴大跨境電商退稅或免稅范圍。跨境電商出口稅收政策應采取“退稅細、免稅放、征稅少”的中性原則。一是退稅細。利用現有跨境電商出口零售模式，逐步放開B2B等出口模式享受退（免）稅的政策。同時，要制定詳細、規范、便于操作的管理辦法，既有利于出口退稅又能防范出口騙稅的發生。二是免稅放。適當放開跨境電商免稅政策，解決無票購貨出口無法享受免稅的爭議問題，建議本著鼓勵跨境電商發展的宗旨，對備案備查資料不全以及不符合退稅條件的跨境電商采取免稅政策。三是征稅少。對跨境電商除不予退稅或違法行為的出口貨物以外，建議不采用視同內銷征稅政策，以提高跨境電商申報出口退（免）稅或免稅的積極性。

3.加大跨境電商稅收政策的宣傳引導。不斷提高跨境電商出口退（免）稅的風險意識，做好政策宣傳工作，建立跨境電商企業風險內控機制，弱化出口指標考核制度，以多樣化的出口模式進入國際市場，以高品質的品牌效應贏得國際市場。

(三)突出稅收風險監控，實現征退一體化，強化單證備案管理

1.突出生產型跨境電商的稅收監管。主要通過核實生產型跨境電商的生產經營范圍，了解企業生產經營流程，通過其設備年加工能力、職工人數等情況，核實其生產經營能力與出口收入是否相符。一是采取原材料耗用數量控制法。按行業、產品品種通過投入產出比，計算出單位產品耗用的原材料數量，從原材料數量上監督企業采購、耗用數量。二是采取原材料收購價格控制法。分析其原材料的收購價格，確定其是否有虛增生產成本從而虛增其出口價格的問題。三是采取稅負控制法。對稅負及農產品的抵扣比例明顯偏離行業平均值的企業，有針對性的進行評估檢查。

2.突出外貿型跨境電商的稅收監管。通過核實其出口及進項稅額的真實性來防范出口退（免）稅風險。一是要對現有出口退稅審核系統進行優化升級。由于跨境電商企業的報關單上只顯示匯總申報的商品編碼、名稱、數量和價格，無法實現對報關單上載明的出口貨物與申報退稅的進貨憑證上載明貨物的匹配。因此，建議在取得海關傳遞的《貨物清單》電子信息的基礎上，對現有出口退稅審核系統進行優化改造，充分運用計算機審核優勢，實現《貨物清單》電子信息與進貨憑證內容相匹配。二是規范出口退（免）稅申報。要求跨境電商在海關報關進行匯總申報時，在報關單的備注欄次加注相應的增值稅專用發票號碼，以降低外貿炒單或配單的風險。

3.突出跨境電商征退稅一體化管理。要注重出口退(免)稅管理從形式合法向實質合法的轉變，強化反騙稅監測分析工作，及時發現可能存在的騙稅風險。一是全面實施無紙化自動比對審核。由計算機比對審核出口退（免）稅申報與增值稅專用發票、出口報關單的相關信息，自動找出審核疑點并進行判斷，為跨境電商申報退稅提供自核自報的依據。二是建立完善的風險預警監控管理體系。進一步優化跨境電商預警監控運作流程，層層設定監控指標分析，提高出口退（免）稅事前、事中和事后的防范能力。三是加強征退稅一體化銜接。以“金稅三期”系統上線為基礎，整合綜合征管信息系統、增值稅防偽稅控系統和出口退稅管理系統，構建稅體一致的稅收管理信息平臺，實現稅收信息全國共享，有效防范跨境電商出口退(免)稅的風險。

4.突出單證備案管理的核實工作。出口單證備案是識別跨境電商是否具有真實業務的基礎資料。因此，要做好出口單證備案的核實工作，重點查看裝箱單中出口貨物的數量、體積、重量等信息與報關單是否一致，與貨運提單中相關數據是否一致，以及查看企業貨物出口前的運輸方式、運費結算等情況，以監控企業是否存在虛假報關。對可能存在虛報出口價格或轉移利潤等疑點的，及時移交稽查或反避稅部門進一步核實，防止企業虛報出口價格，多報退稅，減少出口退（免）稅管理風險。

(四)探索職能部門協作，建立信息化平臺，加快配合機制形成

應加強稅務機關與商務、海關、外管、公安等部門的配合，明確各職能部門的分工與合作，拓寬合作方式、探索協作途徑，建立規范的協調機制，形成風險防范合力。首先, 商務部門應關注出口貿易趨勢，加強進出口經營資格管理；海關部門應提高報關查驗率，不定期核查各類單證相關內容的一致性；外匯部門應加強出口收匯的管理，嚴厲打擊不正常收匯行為；公安機關應加大經偵力量，提高打擊出口騙稅的能力。其次,要建立部門之間信息共享平臺,形成征退稅信息、出口信息、收結匯信息、進出口資格審批信息、涉稅違規信息的定期交換機制,共同參與跨境電商公共數據管理平臺建設。再次,要建立各部門監管配合的協作機制。定期召開部門聯席會議，交流、分析、布置出口退(免)稅風險防范工作,營造有利于發揮跨境電商優勢的外部環境。

[1] 裴長洪.中國貿易政策調整與出口結構變化分析[J].經濟研究，2009(4).

[2] 溫珺，王健.論中國在線國際貿易給政府監管帶來的挑戰[J].國際貿易，2013(2).

[3] 王文清,梁富山,肖丹生.電子商務稅收征管問題研究[J].稅務研究,2016(2).

[4] 王文清,葉全華.跨境電商進出口稅收政策與案例分析[J].財務與會計,2016(17).

A Study on the Exports Tax Refund (or Exemption) for Cross-border Electronic Commerce Business

Wenqing Wang, Yanli Ji & Xiuling Du

Compared with developed countries, the cross-border electronic commerce in China started late, but grows fast with the support of government preferential policies. However, the development of this new business field comes up with increasingly serious problems, especially in exports tax refund (or exemption). The cross-border electronic commerce and the traditional trade are different in tax policies, customs declaration, operation procedures, logistics delivery and etc. And many of the problems need to be re-recognized and re-defined, and demand further exploration and research. This paper expounds the evolution of cross-border electronic commerce business in China, elaborates on the deficiency of exports tax refund (or exemption), analyzes all sorts of risks hidden in tax management, and presents countermeasures and suggestions for the tax management model of cross-border electronic commerce.

Cross-border electronic commerce Exports tax refund (or exemption) Tax risk

F810.42

A

2095-6126(2016)11-0059-06

責任編輯：周優