全面“營改增”后服務貿易出口退稅為何“擴圍”艱難？

唐明 李歡 陳夢迪

(湖南大學經濟與貿易學院，長沙 410079)

全面“營改增”后服務貿易出口退稅為何“擴圍”艱難？

唐明 李歡 陳夢迪

(湖南大學經濟與貿易學院，長沙 410079)

目前，我國服務貿易總額穩步上升，但逆差逐年擴大，貿易形勢日趨嚴峻。“營改增”征稅范圍和抵扣范圍“雙擴圍”后，服務貿易出口能實現徹底退稅的零稅率行業仍僅占30%，高達70%的服務貿易出口仍只能實施免稅，對國際貿易通行零稅率退稅規則利用嚴重不足。服務貿易整體競爭力不強，退稅鏈條尚未完全打通，出口退稅政策的缺失已成為服務貿易出口發展的稅制桎梏。為此，本文重點結合國內“營改增”改革推進策略，借鑒國外先進經驗，提出服務貿易出口退免稅結構優化方案、退稅鏈條疏通途徑、服務貿易出口認定難題解決辦法及完善相關稅法制度等改善路徑，以期促進服務貿易出口、優化服務貿易出口結構，整體提升我國國際競爭力，最終推動國民經濟轉型發展。

服務貿易出口“營改增”出口退稅出口免稅

“十三五”規劃建議提出：“加快對外貿易優化升級，從外貿大國邁向貿易強國，發展服務貿易”。目前我國服務貿易總額穩步上升，逆差卻逐年擴大，貿易形勢日趨嚴峻。長期以來，我國成為“制造大國”而非“智造大國”的重要原因是貨物貿易實施出口退稅，而服務貿易由于國內服務業實施營業稅制度，無法在出口環節實施退稅而只能免稅，從而嚴重地影響到我國服務貿易國際競爭力①我國服務貿易進出口總額由1994年的322億美元，逐年增長至2015年增至7130億美元。服務貿易總體穩步上升但發展形勢不容樂觀，主要體現在：服務貿易競爭力不強，逆差額隨服務貿易總額的增加逐年擴增。自2010年以來，服務貿易逆差額增長顯著，從2010年的220億美元增長至2015年的1366.2億美元，進出口差額缺口日益變寬。。2016年5月1日起全面實施“營改增”，那么服務貿易出口退稅是否會隨營改增而“擴圍”，這值得深入研究。

一、營改增后跨境應稅服務退稅政策和效果依然缺失

自5月1日起，“營改增”已實現征稅范圍和抵稅范圍全面“雙擴圍”，服務業已經實現由營業稅向增值稅轉變，從理論上來講似乎為服務貿易出口實現零稅率退稅奠定了制度基礎。但遺憾的是，現實中我國服務貿易出口有條件實施出口退稅的行業仍然不多。

(一)服務貿易出口免稅與零稅率的機理分析

免稅與零稅率均可對服務出口產生重要影響，

但影響程度不同。出口免稅是指，根據稅法規定，在出口環節免征增值稅，不抵扣進項稅額，已納稅款不予退還。這一優惠方式可鼓勵納稅人出口，但在部分情況下，由于進項稅額不可抵扣，放棄免稅反而繳稅更少。出口零稅率是指，在出口環節不僅不征增值稅，其在國內流轉環節所繳增值稅亦予以退還，保證服務貿易出口時稅率為零。

表1 服務出口的免稅與零稅率對比分析

如表1所示，在優惠程度上，零稅率需退還國內流轉環節稅收，優惠程度高于免稅；零稅率可完全消除重復征稅，但免稅做不到全面消除稅負，只能免除應稅服務出口環節稅收。因此服務貿易在出口免稅情況下，仍以含稅價格參與國際市場，貿易競爭力提升幅度較小，而零稅率情況下則可顯著提升；對于符合國家優惠政策的增值稅與營業稅服務，在出口時均可適用免稅優惠政策，而零稅率稅收優惠政策僅適用于符合條件的增值稅應稅服務；此外，適用簡易征收辦法的納稅人出口零稅率應稅服務時，不得退還出口前各環節繳納的增值稅。較之免稅政策，零稅率雖有諸多優點，但會提高征納成本，例如，從開始申報到最終執行，需耗費一定的時間成本；審批手續更為繁雜，增加人力成本；稅收優惠程度更大，致使政府發生更多稅式支出。

從經濟學的角度簡單分析可知，減免應稅服務應繳稅款，可以使得該應稅服務以更低的價格參與國際競爭，增加出口。如圖1所示，出口前征收稅款，此時的供給曲線為S1，均衡價格為P1，均衡數量為Q1。若采取免稅政策，出口的應稅服務價格降低，供給曲線右移，在E2處達到均衡，均衡價格與均衡數量分別為P2、Q2；若采取零稅率政策，出口的應稅服務價格繼續降低，供給曲線右移至S3，在E3處達到均衡，均衡價格與均衡數量分別為P3、Q3，出口量進一步提高。因此，服務貿易出口退稅是國際慣例，會對一國出口產生重大影響，其優惠程度大于免稅，更有利于促進出口，但我國對服務貿易零稅率退稅規則利用嚴重不足。

圖1 退稅與免稅對服務貿易出口的影響機理

(二)營改增后我國對出口零稅率的利用依然很不充分

1.從現有政策看，出口零稅率是國際貿易通行規則，但我國對此利用很不充分。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號文件(下文簡稱為36號文)對服務貿易出口退免稅做了綱領性的政策規定，詳見表2和表3。僅有信息技術服務、特定的運輸服務、廣播影視節目(作品)的制作和發行服務以及部分研發和技術服務能實現出口免稅并退稅，徹底享受零稅率優惠，如表2概括所示。而旅游業、咨詢業、建筑業、金融業、保險業等，仍只能實施出口免稅不退稅的政策，如表3總結所示。

2.從實踐看，目前我國服務貿易出口不能做到徹底退稅，會導致含稅價格出口，國際競爭力不強，服務貿易出口受到極大影響，服務貿易逆差上升。如圖2和圖3所示，技術、全部運輸服務與電信計算機和信息服務在貿易出口總額中的比重為27.02%，由于部分不具特定資質①的納稅人及電信服務無法享受零稅率優惠政策，在不考慮其它服務②的情況下，我國實際能享受零稅率政策的服務行業占比低于27.02%；而旅行(39.87%)、專業管理和咨詢(10.11%)、建筑(5.66%)、文化服務(6.95%)、保險(1.73%)、金融(0.76%)、知識產權使用費(0.37%)等應稅服務出口合計占比65.45%，主要適用增值稅免稅政策。假定其他服務按前述比例劃入相應類型，則零稅率、免稅服務業出口額占比分別約為30%、70%③由于部分不具特定資質的納稅人及電信服務無法享受零稅率優惠政策，實際零稅率出口額低于30%。。由此可見，我國服務貿易出口未能充分踐行出口零稅率這一國際貿易通行稅制規則，重點服務貿易行業仍以免稅為主，出口稅收激勵嚴重不足，“營改增”仍未能解決制約服務貿易出口發展的稅制桎梏。

表2 適用增值稅零稅率政策的跨境應稅服務

表3 適用增值稅免稅政策的跨境應稅服務

圖2 2015年我國各服務貿易行業出口額占比情況

圖3 不同政策下的服務貿易出口額占比情況

我國服務貿易整體競爭力不強，實際上與重點行業退免稅優惠力度嚴重不足息息相關。表4以2015年我國服務進出口分行業數據為依據，通過測算其貿易競爭優勢指數(TC)①特定資質主要指提供國際運輸服務的納稅人未取得《國際船舶運輸經營許可證》、《國際汽車運輸行車許可證》或《公共航空運輸企業經營許可證》等相關許可證。，對我國主要服務行業的貿易競爭力進行分析。電信計算機和信息、專業管理和咨詢服務為具有較強競爭優勢的行業，但行業稅收優惠力度不足：屬于新興服務業的電信、計算機和信息服務能享受一定的零稅率優惠，具有較強競爭優勢、發展前景較好，但出口額占比僅為9.37%；專業管理和咨詢出口額占比為10.11%，但目前仍只能實施出口免稅。建筑服務、文化服務和技術服務具有極為微弱的競爭優勢，占比不高：建筑業“營改增”后適用稅率為11%，在出口環節僅能免稅，從而會嚴重制約該行業出口貿易的發展；文化服務出口額占比略高為6.95%，出口環節只享受免稅優惠；技術行業雖能享受零稅率優惠，但其出口額占比僅為4.29%。新興產業金融服務和保險服務處于微弱競爭劣勢，發展潛力有待挖掘：金融業占比為0.76%，有待大力發展；保險服務占比為1.73%，略高于金融業，但貿易處境比金融業更惡劣，亟需稅收政策扶持。旅行和運輸服務存在較大競爭劣勢，嚴重影響了整體服務貿易競爭力：這兩個行業的出口額占比分別排名第一和第二，為39.87%、13.36%；旅游業適用生活性服務業6%的稅率，出口環節僅能免稅，而運輸業的零稅率優惠政策僅適用于特定情況。知識產權使用費服務占比僅為0.37%，貿易形勢非常嚴峻，處于極大競爭劣勢。綜上所述，服務貿易整體上處于微弱競爭劣勢，處于劣勢地位的五大行業中，有四個行業在出口環節僅能免稅，出口退稅政策的缺失已嚴重阻礙了服務貿易的發展。

二、后“營改增”時代服務貿易出口退稅為何“擴圍”艱難？

目前我國應稅服務出口多為免稅優惠政策，全

面實行零稅率存在諸多障礙。“營改增”征稅范圍和抵扣范圍“雙擴圍”后，從表面看似乎已經掃清服務貿易出口退稅的制度障礙，實則不然，通過前述分析可知實行零稅率能更好地促進服務貿易出口，而我國目前的出口退稅政策“擴圍”仍存在如下制度障礙：

表4 2015年我國主要服務行業貿易競爭優勢指數②本表所選行業均為2014年度在服務貿易出口額中占比超過1%的行業。

(一)服務貿易性質特殊，征退稅難于把握

服務不同于貨物，其多為無形產品，很多服務業都不可儲存、難以量化。不同于貨物貿易，服務貿易一旦產生，則會被消費，無法儲存，服務貿易中的服務與貿易者通常密不可分。不同行業、不同方式的服務特性迥異，難以制定普遍適用的出口退稅政策，如金融業、保險業，由于本身業務的復雜性，決定了對不同類型的金融保險服務和金融保險產品難以適用單一稅率或按同一方式確定出口退稅稅基。服務貿易稅收政策的制定難度很大，不同行業對稅收的敏感度不同。隨著經濟的不斷發展、信息化程度不斷提高，互聯網、電子商務等漸趨日常化，內銷與出口難以準確劃分，業務錯綜復雜，因而會降低服務貿易退稅的可操作性。

(二)服務業雖“營改增”，退稅鏈條尚未完全打通

增值稅抵扣鏈條的通暢對服務貿易出口退稅的全面“擴圍”至關重要，目前我國退稅鏈條仍存在如下幾方面的障礙：第一，部分關鍵業務鏈條仍未“營改增”。36號文規定，納稅人購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不得抵扣進項稅額，與此同時，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。此外，生產領域的人工服務也未列入可抵扣的范圍。第二，大量小規模納稅人仍實行簡易計稅。在全國范圍內，小規模納稅人所繳納稅收收入約占10%～20%，但小規模納稅人納稅戶數占比高達80%～90%。大量小規模納稅人的存在，會導致一般納稅人在向小規模納稅人購進貨物時無法抵扣進項稅額，從而產生重復征稅現象。第三，原增值稅及“營改增”存在大量的減免稅優惠。“營改增”全面實施前，有關增值稅優惠政策的文件有90多個，36號文又平移了現行營業稅免稅政策，比如醫療機構提供的醫療服務收入、保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入、金融同業往來利息收入等，都由免征營業稅過渡到免征增值稅，目前我國的增值稅優惠政策缺乏規范性和統一性，會嚴重破壞增值稅扣稅鏈條的連續性。由此可見，“營改增”全面推進后國內增值稅征稅和扣稅鏈條在諸多領域仍未打通，這將從根本上制約服務貿易出口退稅“擴圍”。

(三)增值稅稅率級次過多，退免稅額難以測算

合適的稅率對行業的發展至關重要，各個行業的最優稅率也不會完全一致，但過多的稅率級次會增加我國稅制的復雜性，并且會影響增值稅稅收中性作用的發揮。隨著“營改增”政策的實施，我國增值稅稅率在原來17%的基本稅率以及13%的低稅率基礎上又新增兩檔稅率，分別為11%和6%；在原來3%征收率的基礎上新增了一檔5%的征收率，均為應稅服務適用稅率。目前，在“營改增”范圍內的應稅服務適用6%、11%、17%三檔稅率以及3%和5%兩檔征收率，稅率級次較多，我國出口退稅率則有5%、9%、11%、13%、14%、17%等多檔稅率，多檔稅率的存在會影響資源配置、加大征納難度。同時，多檔稅率會造成“高征低扣”及“低征高扣”，“高征低扣”會增加企業的經營壓力，壓縮企業的利潤空間；“低征高扣”會促使虛開增值稅專用發票，產生稅收漏洞。另外，各種類型的差額計稅與重復征收并存，以及我國服務貿易出口的稅收政策與國際政策之間的差異等，都會增加測算應退稅額的難度。

(四)中央財政收入不足，難以承擔大規模退稅財力負擔

現階段推進服務出口全面實行退免稅政策，會增加中央財力負擔。根據《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》(國發〔2016〕26號)文件，2016年5月1日全面推開營改增試點后，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。而根據國務院2015年3月3日發布的《國務院關于完善出口退稅負擔機制有關問題的通知》(國發〔2015〕10號)文件，出口退稅全部由中央財政負擔，這會造成中央在服務業稅收上收入與支出不對等。我國2015年服務貿易出口額達2881.9億美元①資料來源：http://finance.china.com.cn/roll/20160205/3579910.shtml，假定服務業以6%的征稅率全額退稅，那么對于服務貿易出口退稅，中央需撥付172.92億美元。隨著經濟轉型發展，若服務貿易出口大幅增加，中央財政極有可能不堪重負。因此，在“營改增”全面完成之前，中央負擔出口退稅的財力有

限，而地方在自身財政收支有缺口的情況更不愿意多承擔，因而中央財力難以保障全面推行退免稅。

國家稅務總局公告2014年第11號(部分失效)和49號對適用增值稅零稅率應稅服務資格認定、增值稅稅率納稅申報和審核，以及跨境服務免稅備案手續作了規定。但從兩個文件的內容來看，納稅人出口退稅資格認定及納稅申報提供的資料繁雜，出口退稅審核比較嚴格。雖然隨后出臺的國家稅務總局公告2015年第29號等相關文件，為減輕納稅人的辦稅負擔，簡化了部分程序，但對其他應稅服務出口退稅政策沒有做出改動，與此同時，出口退稅政策變化過頻、幅度過大，對征納雙方都帶來一定困難，影響出口退稅進程。

三、“營改增”全面推進背景下服務貿易出口退免稅政策的優化路徑

后“營改增”時代，服務貿易出口退稅仍然“擴圍”艱難，因此，有必要借鑒國際經驗，優化我國服務貿易出口退免稅結構，通過打通“營改增”鏈條中斷環節，轉化服務貿易出口認定方式，簡化稅率級次，完善稅收法律制度等途徑進一步完善服務貿易出口退免稅政策。

(一)借鑒國際經驗，優化退免稅結構

我國在出口貨物方面積攢了較為豐富的經驗，但服務貿易領域的出口退稅仍需不斷探索，借鑒國際發展經驗成為最佳選擇。國際上服務貿易出口退稅制度比較健全的國家有幾處共同特征：出口退稅范圍廣、退稅率與征稅率基本一致、出口退稅多以零稅率稅收優惠政策為主。結合表5所示，法國、希臘、羅馬尼亞等國家均對勞務出口實行零稅率政策；韓國、英國、加拿大等國家則對運輸服務基本施行零稅率政策；為促進本國特定行業服務貿易出口，澳大利亞主要對捆綁式合同安裝服務實行免稅，印度對其軟件與信息技術的出口采取零稅率政策；瑞士、阿根廷等國家的服務貿易出口退稅覆蓋范圍較廣；由于金融服務出口計稅依據難以把握，國際上既有免稅政策又有零稅率政策[1-5]。

目前，我國推行的服務貿易出口退稅政策仍以免稅為主，這和我國的財政稅收體制、出口退稅制度以及服務貿易本身的特殊性息息相關。結合我國實踐，不宜對所有服務出口均實行零稅率，應結合行業特點和服務商品的特殊性，有針對地制定出口稅收優惠政策，零稅率和免稅政策相結合。對于建筑、運輸和旅游等高占比行業，重點著力于打通其退稅鏈條，降低稅率，審慎實施出口零稅率政策；對于電子商務、金融、保險等占比低但發展潛力大的新興服務業，退稅難度過大，在出口時可以采取免稅與零稅率相結合的優惠政策，加大稅收優惠力度，加快發展步伐，使其成為服務貿易新的增長點；對于咨詢、教育、音像和文化等帶有國別特色的服務業，可以視出口情況而定，選擇性實行退免稅優惠政策。隨著我國財政體制改革的深入，事權劃分

和支出責任的理順，以及我國服務貿易出口退稅體系及配套措施的完善，跨境服務盡量由免稅向零稅率過渡，實現退稅普適化，只對特定服務制定免稅政策，這將是服務貿易出口退稅政策改革的必然趨勢，也是推動我國服務貿易發展的關鍵措施[6]。

表5 應稅服務主要出口退稅政策的國際對比

(二)打通“營改增”鏈條中斷環節，有效疏通退稅鏈條

與國際接軌，全面實行營改增，建立統一的流轉稅征稅標準，打通征稅鏈條，可以為服務貿易出口退稅打下良好基礎。為打通增值稅中斷鏈條，可從如下幾方面努力：首先，時機條件成熟時，仍未“營改增”關鍵業務鏈條應及時納入。對于金融業貸款利息收入，應借鑒新加坡和澳大利亞等國的經驗，針對某些免稅項目的進項稅可以按照一定比例進行抵扣；對于人工成本的增值稅抵扣問題，例如：可將建筑企業勞務外包以獲得進項稅額的抵扣，物流企業增加采購流水線和信息系統，獲得設備抵扣的同時減少人工成本，加速融入產業鏈。其次，進一步降低一般納稅人認定標準。將“500萬元”的標準調整至“80萬元”，使得更多的小規模納稅人跨入一般納稅人行列；加強發票管理，爭取“以票控稅”全覆蓋。再次，健全增值稅和“營改增”的稅收優惠制度設計。盡可能將中間環節的免稅政策改成即征即退、先征后退等優惠形式；對增值稅優惠政策進行系統整理，設計評估指標體系，及時修訂和完善各項增值稅優惠政策。

(三)轉化服務貿易出口認定方式，逐步簡化稅率級次

隨著服務貿易形式、規模的擴大，統計監管技術的突破，出口退稅政策將更為全面、具體，涵蓋服務貿易各種提供方式。鑒于服務業的特殊性質，首先，在計算應稅服務貿易出口完稅價格時宜轉化認定方式，如結合企業資金流動情況，根據成本費用來核定；其次，強化征收管理制度，加大騙稅懲罰，加強各職能部門之間的合作與溝通，充分實現信息共享，基本實現“應退盡退”；再次，充分借鑒國外先進經驗，完善關聯交易的認定標準和舉證責任，創新納稅服務手段，優化納稅服務方式，并有效降低稅收征管成本。此外，可允許不同行業適用不同征、退稅率，將出口項目具體化，明文規定出口退稅的具體行業、具體退稅率，嚴格執行，從制度上實現出口退稅。對于增值稅稅率設計，我國應因地制宜、因時制宜地兼并增值稅稅率，可將我國增值稅稅率簡化為“1檔基本稅率(17%)+1檔優惠稅率(6%)+征收率(3%)+零稅率”[7]。

(四)明確退稅負擔機制，完善稅收法律制度

遵循屬地管理、征退對等原則，改革出口退稅負擔機制，明確各級政府支出責任。首先，優化政府間轉移支付制度，平衡財權與事權，對于出口集中地地方政府，賦予適當的稅收征管權限。其次，在當前階段，出口退稅中央全額負擔機制給中央造成的財力缺口應由出口集中地適當彌補，理論上應遵循“誰征誰退”原則，待“營改增”改革全面完成，再進一步明確退稅負擔機制。再次，中央財政可以設立出口退稅專項準備金，確保退稅資金充足，防范資金不足風險。

盡快實行征退一體化管理，簡化退稅手續，完善相關稅收法律制度。一方面，借鑒國際經驗，實行征退一體化管理，降低時間成本、人力成本等，提高退稅效率；另一方面，優化退免稅流程。簡化服務貿易出口退免稅審核程序、減少日常申報資料、實行定期稽查，有效銜接出口退稅受理、審核、審批和退庫各個環節；建立滯納金制度，規范退稅時間與保障制度；加強信息網絡建設，盡快完善“金關”工程和“金稅”工程，實現出口退稅管理信息化[8]。

〔1〕霍建國，高耀松，劉迪玲.服務貿易出口退稅研究[J].科學發展，2011，(7).

〔2〕李健.出口退稅制度的國際比較與我國出口退稅制度的完善[D].山東：中國海洋大學，2006.

〔3〕楊之剛.從國際比較看中國出口退稅制度改革[J].稅務研究,2004，(10).

〔4〕劉劍文.出口退稅制度研究[M].北京：北京大學出版社，2004.

〔5〕李國忠.國外出口退稅制度的比較[J].稅務研究，2005，(10).

〔6〕黃麗華.我國服務貿易出口退稅政策研究[D].江蘇：蘇州大學，2014.

〔7〕財政部財政科學研究所.營改增：牽一發而動全身的改革[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

〔8〕唐明，孫留濤，李歡.“營改增”擴圍背景下跨境應稅服務退免稅政策優化研究[J].財會研究,2016(1).

【責任編輯 郭艷嬌】

F812.42

A

1672-9544（2016）11-0060-07

2016-08-07

唐明，財稅系副教授，碩士生導師，研究方向為稅收理論、制度與政策等；李歡，碩士研究生，研究方向為稅收理論與政策；陳夢迪，碩士研究生，研究方向為稅收理論與政策。

湖南省社科基金項目“中國國際貿易均衡發展與財稅制度轉型改革研究”(12JD18)；國家社會科學基金項目“經濟社會雙轉軌背景下中國房地產稅改革的制度環境研究”(11CJY091)；湖南大學2014年資政課題“解決‘營改增’改革引發湖南地方財力缺口的對策研究”的研究成果；國家自科基金“轉型期中國居民收入差距：度量、效應、影響因素及干預對策研究”(71373073)。