我國注冊會計師法律責任產生的原因分析

胡帆 王肖肖

[摘 要] 探析注冊會計師法律責任難于落實的原因，從表因分析，主要來自于被審計單位的會計責任、注冊會計師自身的審計責任、會計師事務所方面的責任、社會公眾的過度期望以及來自同行業競爭的壓力。但從根源分析，我國就注冊會計師法律責任的規定并不完善，讓有心之人有機可乘;審計制度自身也存在一定的問題，僅把責任歸咎于在這個制度上運作的組織或人其實有些片面;我國市場經濟秩序存在諸多不公平，也是滋生責任問題的一大可能。

[關鍵詞] 注冊會計師;法律責任;產生原因

[中圖分類號] F233[文獻標識碼] A

Causes for the Legal Liability of Registered Accountants in China

HU Fan， WANG Xiaoxiao

Abstract： Causes of the difficulties in fulfilling the legal liability of registered accountants are analyzed. The proximate cause of the difficulties comes from the accountability of the auditees， accountability of registered accountants themselves， liability of accounting firms， excessive expectation of the public， and the competition from the same industry. However， the ultimate cause is analyzed. The regulations for ?the legal liability of registered accountants are not perfect， leaving an opportunity for loophole seekers. Since there is a problem for the audit system itself， to attribute the liability to the organizations or people that working in the system is a little bit single-sided. The unfairness existed in China's market economy might be one of the causes for the liability issue.

Key words： registered accountant， legal liability， cause

一、引言

近三十年來我國注冊會計師行業的審計失敗案件越來越頻繁。例如20世紀90年代出現海南中水、北京中誠、深圳原野三大審計失敗案件;1997年中化會計師事務所因瓊民源利用關聯交易虛構利潤而被停業整頓，我國同年出臺《關聯方關系及其交易的披露》;1998年四川蜀都會計師事務所因紅光實業虛增利潤被勒令暫停營業3年，這是我國證券市場民事賠償制度確立的標志性事件;2001年深圳中天勤因銀廣夏虛構利潤被撤銷，關鍵責任人移交司法機關法辦;2005年普華永道被指為黃山旅游做出的審計報告缺乏客觀真實性，被責令整改;2010年中準會計師事務所對紫鑫藥業涉嫌虛假財務報告出具無保留意見，限期整改;2013年中磊會計師事務所因萬福生科造假案被撤銷證券服務許可。綠大地造假案被重罰之后，為什么萬福生科還要頂風作案？其原因很是復雜，但有一點是可以肯定的，中介機構的誠信意識越來越淡薄、職業操守嚴重下滑。

我國在這樣的法制現狀下，對注冊會計師的信任度開始下降，政府通過完善立法，以求實現有法可依;社會公眾對審計報告的真實性也不再聽之任之。也曾有學者提倡改進注冊會計師出具審計意見報告的形式，以求提供更多的審計證據，而不僅僅是審計結論。當然這一想法有值得肯定之處，卻打破了最基本的平衡。筆者認為，注冊會計師行業作為一種中介機構，主要以平衡上市公司和投資者、債務人之間的關系，為財務報告信息使用者提供一個合理的保證，僅此而已。如果注冊會計師可以發表具有指向性的審計報告，也就是包含更多審計證據的報告，他所擁有的權利在無意中被放大了，這個行業的“中立性”就不可靠了，還有可能會致使這個行業出現更多的造假和欺詐行為。

二、注冊會計師法律責任難于落實的原因探析

由于審計本身具有的局限性，不能保證發現財務報告中所有的錯誤和舞弊。會計準則為了適應這一局限，規定只需對會影響會計報表使用者判斷和決策的“重要性”作出披露，不具“重要性”的賬戶和交易可不作報告。

（一）表因分析

從表因分析，注冊會計師的法律責任主要來自于被審計單位的會計責任、注冊會計師自身的審計責任、會計師事務所方面的責任、社會公眾的過度期望以及來自同行業競爭的壓力。

1.被審計單位的會計責任

被審計單位若存在重大錯誤、舞弊或違法違規行為，而注冊會計師未能保持應有的職業謹慎和職業懷疑，則可能形成注冊會計師的法律責任。

錯誤、舞弊和違法違規行為的區別

不法行為在判定注冊會計師法律責任的時候，要明確區分會計責任和審計責任。會計責任是被審計單位的責任，被審計單位在遞交會計報告時應確保其所提供的會計資料和數據的真實性和可靠性。審計責任是注冊會計師的責任，注冊會計師要對審計報告的結果負責。雖然從理論上講，被審計單位的會計責任不歸屬于注冊會計師的法律責任，但在實際操作中，被審計單位的會計責任有可能導致注冊會計師的法律責任。

2.注冊會計師自身的審計責任

由于注冊會計師存在違約、過失、欺詐等行為造成審計失敗的，注冊會計師應當承擔法律責任。其中過失主要分為普通過失和重大過失。

注冊會計師過失或欺詐責任界定圖

3.會計師事務所組織形式不當

會計師事務所應當為注冊會計師保駕護航，會計師事務所的組織形式要與其承擔的法律責任相適應。我國現階段的會計市場仍不完善，所以只有規定注冊會計師承擔無限責任，才能使其最大限度為社會公眾服務，因此事務所的組織形式必須要與此一致，才能保證既定法律有效地實施。目前我國有些會計師事務所實行“有限責任制”和“收入提成制”，是導致會計舞弊萌芽的搖籃。比如銀廣夏案件爆發后，銀廣夏的市值從70億元跌至4億元，負責審計的中天勤事務所只留下200萬元的注冊資本金作為補償，給社會公眾和證券市場造成了巨大的損失，故我國現階段會計師事務所不宜采用有限責任制的組織形式。

4.社會公眾的過分期待

“期望差距”指的是社會公眾與注冊會計師之間認知的差距。社會公眾普遍認為注冊會計師行業是具有專業審計能力的中介機構，其所代表的是最權威的民間審計形式，故注冊會計師決不能犯錯，否則必須嚴懲。而注冊會計師的考慮是，只要嚴格按照審計準則的要求履行審計工作程序，出具的審計意見是公允的，就不應該承擔任何風險。由于公眾過多的期待，注冊會計師很容易因為審計失敗而被起訴。

5.來自同行業的競爭壓力

據注會行業管理信息系統顯示，截至2015年12月31日，全國有會計師事務所共計8374家，行業競爭日趨激烈。有些會計師事務所為了承接和保持業務，對審計業務的質量并不做過多的分析和評估，導致承接業務的質量很難有保障。還有些會計師事務所為了經營績效，不斷放低自身姿態，不但降低審計收費，甚至答應被審計單位不合法的要求，對被審計單位的虛假會計報表“睜一只眼閉一只眼”，從而導致了審計業務質量的下滑。

（二）根源分析

雖然從表因上來看，外在的環境以及注冊會計師自身的專業技能和道德素養是導致注冊會計師承擔法律責任的原因，但從根源分析，首先我國就注冊會計師法律責任的規定并不完善，才讓有心之人有機可乘;其次審計制度自身也存在一定的問題，所以僅把責任歸咎于在這個制度上運作的組織或人其實有些片面;最后我國市場經濟秩序存在諸多不公平，也是滋生責任問題的一大可能。

1.法律發展落后于經濟社會發展

我國經濟發展總是領先于法律領域。政府采取的辦法往往是經濟社會出現了什么問題，然后以此為依據制定相應的法律條例。我國注冊會計師行業發展千變萬化，各種矛盾層出不窮。當然法律的制定也不是一蹴而就的，必須要充分考慮社會各界的接受和適應程度，因此法律的發展難免要滯后一些。

（1）行政處罰偏多，刑事處罰較少，民事審判多無結果。我國對行政處罰的規定較多，但具體條例卻很少。刑事處罰方面，提供虛假信息等嚴重犯罪行為屢有發生，但由于犯罪事實通常具有復雜性，法律法規相互之間解讀不一致，導致最終判決往往避重就輕。民事訴訟本是保護投資者利益最好的手段，但由于民事訴訟相關法律并不健全，往往案件不滿足法律受理條件，常常不予受理，即使受理，也很少有結果。這不僅對司法部門不公平，也對接受訴訟調查的被審計單位和注冊會計師不公正。

（2）《會計法》、《公司法》及《證券法》中對賠償條件和賠償金額的界定少之又少。有時只規定了使用的條件和主體的權利和義務，而不規定違反時應當承擔的法律責任。尤其是《會計法》自建立以來，很少發揮其真正的約束效力。一些企業之所以最終提供了不真實的會計信息甚至是財務欺詐，大多是在衡量利弊之后，覺得法律約束效力不大，且處罰措施不夠嚴厲，故做出了舞弊的選擇。

（3）《注冊會計師法》賦予注冊會計師的法律權利和義務不完全。一般法律權利和義務應當是對等的，但《注冊會計師法》對注冊會計師行業制定的義務較多，權利較少。注冊會計師法要求注冊會計師務必要查錯糾弊，卻沒有明確說明注冊會計師有收取服務費用的權利。就義務來說，該法沒有明確規定注冊會計師的審計責任。審計責任界定不明，才使得依法追究起來有一定的難度。且沒有規定詳細的保密條例，也沒有恰當的行業禁入條例，民事法律責任規定不夠詳盡等等。

2.審計制度本身存在的缺陷

審計制度是通過查明、審核被審計單位的經營和財務狀況，并在此基礎上作出公正評價的制度。任何一項制度的發展，都是在實踐的基礎上逐漸趨于成熟。注冊會計師審計作為現代審計最主要的形式，也在實踐、犯錯中成長。

（1）審計制度本身過于依賴注冊會計師。我國近年來發生的審計訴訟案件呈上升趨勢，這主要是因為我國審計制度過度依賴注冊會計師的職業判斷和已有經驗，導致注冊會計師行業整體呈現疲軟之勢，因此出現的誤斷和欺詐越來越頻繁。審計制度本身在設計過程中過于理想化，沒有充分考慮到注冊會計師的精力和能力問題。

（2）審計制度強調審計成本和審計風險的均衡，可是這種均衡狀態過于理想化。從審計實際來講，有些審計業務往往會因為審計成本的制約，而無法實施全部的審計程序，有時甚至會放棄必要的審計程序。審計模型中，審計風險=重大錯報風險×檢查風險，其中檢查風險是未能發現重大錯報、漏報的可能性，注冊會計師一般通過收集充分的審計證據來降低檢查風險，從而降低審計風險，但在審計成本有限的基礎上，很難收集到充分的審計證據，自然無法降低審計風險，故審計成本和審計風險的均衡狀態無法輕易獲得。

（3）審計制度是以被審計的內部控制為基礎的抽樣審計。被審計單位的內部控制是注冊會計師無法控制的，如果被審計單位的內控失效，再以其內控制度為基礎收集審計證據，是有很多弊病的，即使完全不考慮內部控制，在其他審計程序實施過程中也會受到失效的內控的影響。再者，抽樣審計是從審計對象中抽取一部分樣本進行審計，并以此推斷結果，樣本畢竟不能替代整體，即使應用再科學的抽樣方法也不能避免誤差的出現。

由于審計本身制度的缺陷，很容易導致審計過程出現誤差，進而導致注冊會計師承擔相應的法律責任。

3.我國市場經濟秩序問題較多

（1）我國人情關系重。我國是一個人情關系大國，人情關系和幕后交易在處理我們的市場經濟關系時占很大的比例。比如一些項目招標，明著是公開招標，實則招標對象可能早就內定了，中標的公司可能是關系戶、利益共同體，參與招標的公司大多也有請客吃飯、拉攏關系的想法，這是我國經濟社會中十分常見的現象。在這樣的市場經濟環境下，往往給注冊會計師造成了不好的影響，使得有些注冊會計師被這樣的社會環境所同化，比如一些被審計單位為了掩蓋錯誤、舞弊，不惜賄賂負責審計的注冊會計師，而注冊會計師被社會環境同化，淹沒在人情關系中，最終會影響審計意見。即使注冊會計不被社會環境同化，在這樣的市場經濟秩序下，鑒證業務也很難達到應有的效果。

（2）司法機構效率低下，執行力弱。我國市場經濟秩序的相關法律發展并不完善，因為社會環境變化很快，所以法律法規偏落后于經濟社會發展，這是我國經濟社會轉型時期的特點。在這樣的法律環境下，司法部門的效率和執行力也直接受到影響。由于對違反市場經濟秩序的不法行為打擊力度不夠，司法體系的威信遭受質疑。長此以往，我國市場經濟秩序問題重重，給作為“經濟警察”的注冊會計師也帶來不好的影響。

（3）經濟社會缺乏誠信度。近年來，我國注冊會計師行業的誠信度受到了嚴峻挑戰，這不僅是注冊會計師自身的問題，更主要的是經濟社會誠信狀況普遍較差。之所以有中介機構的存在，主要是因為投資者和上市公司彼此沒有溝通的渠道，也沒有誠信可言。如果沒有注冊會計師行業，上市公司將財務報告直接呈現給投資者，恐怕投資者很難完全相信吧？所以在這個誠信度缺失的環境中，注冊會計師必須利用其獨特的社會地位和作用，為經濟社會誠信狀況注入“一股清泉”。這也是財務報表使用者對注冊會計師寄予厚望的原因，如果注冊會計師讓他們失望，可能就要承擔相應的法律責任。

造成注冊會計師承擔法律責任的原因有很多，還有一些原因文章沒有提及到。我們的職責是在知道成因的時候，給予注冊會計師行業更多的理解和尊重，讓這個行業更加茁壯地成長，造福于我國證券市場的發展。注冊會計師自身也要規范言行舉止，時刻謹記自己的特殊使命，不再給社會和公眾帶來困擾。

[參 考 文 獻]

[1]張美紅，董秀琴，熊楚熊.我國注冊會計師執業環境問題研究[M].上海：上海三聯書店，2007：47-181

[2]劉華.審計理論與案例[M].上海：復旦大學出版社，2005：248-295

[責任編輯：王鳳娟]