新舊企業破產會計制度的比較與評價

【摘 要】 在我國經濟新常態背景下，為了配合“三去一降一補”的五大任務，財政部發布了《企業破產清算有關會計處理規定（征求意見稿）》。文章在分析該《征求意見稿》重要意義的基礎上，總結了該意見稿較1997年財政部發布實施的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》的主要變化，提出了充實破產清算會計信息使用者、充實破產清算會計期間的確定者、簡化計量屬性的表述、簡化會計科目的名稱及設置、調整和豐富破產清算會計報表等相關建議。

【關鍵詞】 破產清算； 破產會計； 破產法

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0068-03

一、引言

2016年7月4日，財政部發布了《企業破產清算有關會計處理規定（征求意見稿）》（以下稱征求意見稿），共六章二十二條。該《征求意見稿》的出臺，不僅是化解鋼鐵煤炭等行業過剩產能、加快處置“僵尸企業”、實現“市場出清”等產業結構調整、強化供給側改革的需要，也是深化會計理論研究、規范會計實務操作的需要。

圍繞會計準則、會計制度的會計理論研究，主要是基于持續經營前提，構建了在此基礎上的一系列會計目標，會計假設，會計信息質量特征，會計要素的確認、計量、報告等會計理論，對持續經營會計的發展和創新提供了堅實的理論基礎和邏輯依據。破產清算從程序上看主要是法律問題，但其內容主要是財務問題、會計問題。征求意見稿的出臺，為我們進一步深入研究終止經營會計提供了新的契機，對會計理論發展和完善具有重要意義：一是提示和引起學術界關注終止經營會計，尤其是破產清算會計的理論研究。二是有助于將傳統的持續經營會計研究拓展至終止經營會計研究。終止經營通常指主體中某組成部分（分部）、某項資產處于終止經營狀態（擬出售、報廢等），涉及持有待售資產、持有待售負債等的確認、計量、報告，對此國際財務報告準則及我國企業會計準則均有涉及，但都沒有涉及主體破產清算的會計規范，原因在于主體持續經營的前提約束。三是有助于深化破產清算會計理論的研究，包括破產清算會計的目標，核算前提，信息質量特征，要素及其確認、計量、報告以及破產清算會計信息化，破產清算會計史，破產清算會計的中外比較等方面的深化。四是有助于拓展破產清算會計與相關學科的協調研究，包括破產清算會計與破產法、公司法、勞動法、合同法、物權法、民法通則等相關法律法規的關系，破產清算的內部控制理論，破產清算與破產和解、破產重整的選擇，破產清算與企業危機管理等理論研究。當然，征求意見稿的出臺，首先是為了滿足破產清算會計實務的需要，有助于實務界有法可依，并從實務操作中驗證征求意見稿的規范內容、操作方法，促進征求意見稿的進一步完善以及破產清算會計實務的規范化、科學化。

二、征求意見稿的主要變化

1997年7月30日，財政部發布實施了《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財會字〔1997〕28號，以下簡稱28號文），第一次規范了企業破產會計處理。但近二十年后的今天，我國社會主義市場經濟取得了飛躍發展，經濟、政治、法律、文化、科技等環境發生了重大變化，適時修訂企業破產會計制度成為迫切的現實問題?？傮w來看，征求意見稿較28號文的變化主要體現在破產會計信息的使用者，破產會計核算基本前提以及破產會計確認、計量、記錄、報告等方面，主要變化可以概括為以下十個方面：

（一）擴展了破產會計制度的適用范圍

28號文適用于國有企業，征求意見稿適用于經法院宣告破產處于破產清算期間的企業法人。顯然，28號文基于我國1986年全國人大常委會頒布的《中華人民共和國企業破產法（試行）》，該破產法的適用范圍僅限于國有企業；同樣，征求意見稿的適用范圍與我國2006年頒布的《中華人民共和國企業破產法》相適應，適用于法人企業，由此體現了破產清算以及會計處理在國有與非國有之間的公平性、可比性及其市場化原則。

（二）明確了破產清算會計信息的主要使用者

第一條（指征求意見稿，下同）規定：“為規范企業破產清算的會計處理，向人民法院和債權人會議提供企業破產清算期間的相關財務信息?！逼髽I被宣告破產，源于法院的職務行為，企業破產清算的工作程序是否符合法律規定、管理人的清算進程及狀況如何、是否做到了盡責勤勉、法院將何時宣告破產清算終結等，均需要了解破產清算的相關會計信息；企業被宣告破產后，破產企業的財產將用于償還債務，財產界定的完整性、變現的合理性、償債的合法性與公平性等，與債權人特別是無擔保債權人的利益息息相關，向債權人會議報告會計信息也是必然要求。這一規定有助于合理規范破產清算會計信息的內容，在中外破產會計規范中也是第一次。

（三）體現了會計流程的規范性

28號文按照會計科目、賬務處理、會計報表的順序規范，征求意見稿則按照會計核算前提、確認、計量、報告、披露的順序規范。28號文基本是按照傳統狹義上的會計制度順序規范，主要規范會計記錄與報告的相關規則；征求意見稿則完整地按照會計循環的內容和流程規范，體現了會計規則的完整性、系統性，更實現了會計規范與會計理論邏輯的一致性，將破產清算會計的結構與正常企業的財務會計概念結構緊密聯系起來，從而增強了破產清算會計的理論性。

（四）確定了單一的破產會計主體

28號文將破產會計主體分為破產企業會計處理、清算組會計處理兩個部分，形成了“二元化”會計主體[ 1 ]。其中，破產企業會計工作主要包括協助清算組清理賬目、編制截至破產宣告日的會計報表、向清算組移交會計檔案三個方面，這些工作實際上沒有特殊性，只是正常會計工作的延續，因此征求意見稿中將破產清算會計主體限定為破產管理人接手后的破產清算企業，明確管理人為破產清算會計的報告人。企業被宣告破產后，只是由原來的持續經營轉為終止經營，破產前后仍然是同一家企業，人為設定為“二元化”會計主體違背會計主體的本意，因此征求意見稿的規定更能體現破產清算企業作為單一會計主體的本質。

（五）明確了非持續經營前提

第三條規定：“破產企業會計確認、計量和報告以非持續經營為前提?！迸c持續經營企業不同，破產清算企業進入了非持續經營狀態，在資產及負債分類、會計確認、會計計量、會計報告等方面均有實質性的特點，明確非持續經營前提，為后續的具體會計規范奠定了堅實的基礎。由于規范內容的限制，28號文則沒有涉及這些基本理論規范。

（六）明確了破產會計期間的劃分

第四條規定：破產企業按照法院或債權人會議要求的時點劃分會計期間，并編制破產財務報表。破產清算會計中，非持續經營或終止經營前提是人所共知的，但會計期間是存在爭議的。有學者認為，破產清算會計期間“一般自破產清算組接管企業日至破產終結裁定日”[ 2 ]，甚至有人認為不存在破產清算會計期間[ 3 ]。其實，隨著破產清算的進程，分批變現財產、分批清償債務后都會引起破產企業財產、債務的變化，應該及時向有關信息使用者披露相關破產清算會計信息，何況有些企業的破產清算長達幾年，此期間不分期報告有違會計信息披露要求，也不能滿足納稅的需要。法院、債權人會議作為重要的破產清算會計信息使用者，可以根據需要向管理人提出了解破產清算會計信息的要求，從而確定相應的破產清算會計期間。

（七）提出了破產清算會計的計量屬性

在28號文中，由于采用“二元化”會計主體，因而在計量屬性中采用了雙重計量，即“原企業轉入的資產、負債及清算損益用歷史成本記賬，以便與財務會計相銜接；以幣值可變為前提作為計量的最終目的，用市場的變現價對財產變現和債務清償記賬”。而征求意見稿將會計主體界定為破產清算企業，所以第五條、第六條規定，財產按照破產清算凈值、債務按照清償價值進行初始計量和后續計量，體現了破產清算會計計量的特點。

（八）增補破產清算專用會計科目

28號文設立了資產、負債、清算損益三類共23個會計科目，其中資產類包括“現金、銀行存款、應收票據、應收款、材料、半成品、產成品、投資、固定資產、在建工程、無形資產”11個科目，負債包括“借款、應付票據、其他應付款、應付工資、應付福利費、應交稅金、應付利潤、其他應交款、應付債券”9個科目，清算損益包括“清算費用、土地轉讓收益、清算損益”3個科目，需要進行破產清算期初的新舊會計科目轉換。而征求意見稿改變了這一思路，在破產企業原會計科目基礎上，只是債務類增設了“應付破產費用”“應付共益債務”兩個會計科目，清算損益累增設了“累計清算凈損益”“財產處置凈損益”“計量基礎調整凈損益”“其他收益”“破產費用”“共益債務費用”“其他費用”“所得稅費用”“當期清算凈損益”9個會計科目。這樣的處理方式，一是簡化了破產清算會計科目的轉換工作；二是保持了不同行業、不同性質的破產清算企業在破產清算會計核算中的穩定性，因為不同行業、是否上市公司的會計科目設置有所不同，保留原有會計科目不變，避免了會計科目轉換中一刀切的不合理問題；三是通過增設與破產清算會計直接相關的會計科目，滿足了破產清算會計的特殊需要。

（九）優化了破產清算會計報表

28號文規定了清算資產負債表、清算財產表、清算損益表、債務清償表四張破產清算會計報表。征求意見稿取消了“清算財產表”，避免該表與清算資產負債表的重復，并將清算財產表的內容列入附注，更能夠清晰、完整地反映財產的具體情況；增設了破產現金流量表，突出了現金流量在破產清算中的核心地位，反映了破產清算期間的現金流性質、內容、變動情況；將“清算資產負債表”改為“破產財務狀況表”，調整了相關報表的結構及項目，以便更直觀地反映破產清算的財務狀況，體現破產清算與正常企業在財務狀況方面的差別。

（十）增加了披露的要求

征求意見稿要求在破產財務報表附注中詳細披露破產財產、未確認債權、期末貨幣資金余額中已經提存用于向特定債權人分配或向國家繳納稅款的金額、財產處置損益、破產費用、共益費用等方面的信息，實現了與企業會計準則的一致性要求，拉近了與企業會計準則規范模式的距離。28號文則沒有這方面的相關規定。

三、完善征求意見稿的建議

從總體看，我國有關破產會計的發展經歷了探索、規范、深化等不同階段，對破產會計的認識、理解、應用都有了長足的進步和完善[ 4 ]。本次征求意見稿較原來的28號文取得了突破性的進展，包含了諸多重要成果，但仍感覺有些內容需要進一步討論，可進一步完善。

（一）充實破產清算會計信息使用者

目前征求意見稿將破產清算會計信息使用者確定為債權人會議、人民法院，但破產清算過程中必然涉及相關納稅事務，投資人也應該了解企業破產清算狀況，尤其是國資委應該了解國有企業破產清算進程及其結果，建議在破產清算會計信息使用者中增加國家稅務機關、投資人等相關者。

（二）充實破產清算會計期間的確定者

第四條明確，破產會計期間由法院或債權人會議確定。實際上，稅務機關出于稅收征管需要、管理人基于破產清算管理的需要，也應該有權確定破產會計期間。建議本條改為“破產企業會計工作由管理人配備的會計人員或聘請中介機構的會計人員完成，按照法院、債權人會議、稅務機關要求的時點或管理人清算工作的需要等合理劃分會計期間，及時進行破產清算有關交易事項的會計處理，編制破產財務報表?！?/p>

（三）簡化計量屬性的表述

第五條規定：“破產企業在破產清算期間的財產應當以破產清算凈值計量。破產清算凈值是指，在破產清算的特定環境下和法定時限內，最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后的凈額。”這里提出了“破產清算凈值”的新概念。在會計理論界及實務界，“清算價值”是會計學界長期、普遍接受的概念，雖然截至目前尚沒有明確、一致認可的概念表述，但這里可以給出一個具體內涵，比另行創造一個名詞更好，建議將這里的“破產清算凈值”改為“清算價值”。

（四）簡化會計科目的名稱及設置

會計科目作為對會計要素進行進一步分類的名稱，應符合清晰、簡潔、實用等要求。征求意見稿中的某些科目設置值得進一步推敲。

一是“財產處置凈損益”科目?！疤幹谩笨赡馨ǔ鲑u、贈與、丟棄等行為，建議將“財產處置凈損益”改為“財產變現損益”，“變現”一詞更能直觀地體現財產變現的本意。

二是“計量基礎調整凈損益”科目。該科目核算破產企業在破產清算期間按照清算價值調整財產賬面價值以及按照清償價值調整債務賬面價值產生的凈損益，改為“賬面調整凈損益”似乎更簡潔、清晰。

三是“累計清算凈損益”“當期清算凈損益”科目。這兩個科目的設置有些過于繁雜，將余額與發生額分設兩個科目沒有必要，建議將其合并為“清算損益”。

此外，從總體上看，征求意見稿中關于破產清算會計科目的設置未能體現破產法對相關財產分類、債務分類及其償還的特點，不能滿足破產清算會計信息披露的要求。為此，從破產會計與破產法的銜接、有助于破產法實施的角度出發，財產類應設置“擔保財產”“抵銷財產”“取得財產”“取回財產”“破產財產”等科目，債務類相應設置“應付破產費用”“應付共益債務費用”“擔保債務”“抵銷債務”“取回債務”“破產債務”等科目，損益類設置“破產費用”“共益費用”“財產變現損益”“清算損益”等科目[ 5 ]。

（五）調整和豐富破產清算會計報表

破產法的重要宗旨在于“公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益”，不同性質的債務需要依據相應的財產償還（如上述破產會計科目的設置），建議將“破產財產狀況表”中的財產、債務分為擔保、非擔保兩類，分別反映擔保財產、非擔保財產、擔保債務、非擔保債務，體現破產清算環境下不同性質債務清償的要求，滿足有關破產會計信息的需要，尤其滿足各類債權人債權管理的需要；將“破產現金流量表”改為“破產貨幣收支表”，并細化該表中的破產費用、共益債務的相關項目，以便更清晰、簡潔地反映破產清算期間的現金流轉情況。

從一定意義上講，破產法是市場經濟中的“憲法”，破產法的有效實施有賴于破產會計制度的持續改進和完善，需要我們完整地研究、理解和應用破產會計制度，由此將進一步推進會計理論的深化和完善，推動經濟、社會的健康發展。

【參考文獻】

[1] 李祥義.破產會計處理若干特點的研究[J].會計研究，1998（3）：37-39.

[2] 賀永生.關于清算會計幾個理論問題的思考[J].中央財經大學學報，1999（2）：59-62.

[3] 申雄杰.破產清算會計若干問題研究[J].中國鄉鎮企業會計，2013（5）：126-127.

[4] 欒甫貴.我國破產會計研究的回顧與評價[J].會計研究，2011（4）：28-34.

[5] 欒甫貴.破產清算會計核算的完善[J].財會學習，2012（3）：16-18.