管理會計工具及應用案例

溫素彬+張自東

【摘 要】 有效地運用管理會計工具來綜合評價項目的經濟與環(huán)境效益，滿足利益相關者的需求，有利于企業(yè)及人類社會的可持續(xù)發(fā)展。文章詳細介紹了全成本評估法的目標、流程、效果及意義，并通過案例分析說明全成本評估法能夠綜合考慮投資項目的環(huán)境影響與經濟績效，對項目進行科學的評價有利于環(huán)境績效的改善。

【關鍵詞】 全成本評估； 投資決策； 經濟績效； 環(huán)境績效

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0132-04

資源及環(huán)境因素是利益相關者評估企業(yè)經營績效的重要維度，直接影響利益相關者滿意度并關系到利益相關者對企業(yè)的投入。傳統(tǒng)的項目投資決策方法主要以凈現值、內含報酬率等貼現指標以及投資回收期、會計收益率等非貼現指標為主，片面地關注項目的財務可行性而忽視其環(huán)境影響，難以為企業(yè)及利益相關者創(chuàng)造持續(xù)價值增值。全成本評估法（Total Cost Assessment，TCA）能全面評估項目投資在整個生命周期內的環(huán)境成本及效益，并將其納入到項目全部成本和收益中進行長期的綜合的財務分析，能顯著減少項目運營的違規(guī)操作風險及環(huán)境整治成本，保障企業(yè)的經濟利益如期流入。因此，在長期項目投資決策中綜合考慮環(huán)境及經濟因素對企業(yè)進行科學決策、推進綠色新常態(tài)及可持續(xù)發(fā)展至關重要。

一、全成本評估基本原理

傳統(tǒng)的投資決策方法片面地關注項目建設與運營期內的經濟成本以及由企業(yè)直接負擔的少量內部環(huán)境成本，忽略那些或有、不明顯及難以計量的成本。由此很可能導致決策失誤，無法實現項目投資的預期目標。全成本評估法于20世紀90年代初由美國Tellus Institute設計提出，是在資本預算分析中納入環(huán)境成本進行綜合考量的一項管理會計工具[ 1 ]。這一評估工具將企業(yè)的經營目標與環(huán)境管理目標相結合，有助于減少企業(yè)項目投資的運營和環(huán)境違規(guī)風險，提高企業(yè)投資決策的科學合理性。

（一）全成本的概念與內涵

全成本評估法強調在分析擬投資項目的可行性時應充分考慮項目在整個生命周期內、在價值鏈各環(huán)節(jié)上的成本，即直接和間接成本、意外成本、無形成本和外部環(huán)境成本[ 2 ]。其中：直接成本即傳統(tǒng)會計分析中的資金、原料、人工、設備等成本；間接成本是不直接與產品、設備及流程等相關的支出，包括在投資項目的前期、操作與后期的間接成本支出；意外成本是指將來可能發(fā)生的成本，包括可能發(fā)生的賠償、罰金以及環(huán)境清理成本，此類成本可用定性或定量方式（如程度大小與發(fā)生頻率）來描述；無形成本指難以度量但應由公司負擔的成本項目，如顧客接受程度及忠誠度、職工健康與滿意度、社區(qū)關系、公司形象；外部環(huán)境成本是由企業(yè)造成而在某一時期由社會承擔的成本，如資源消耗、環(huán)境惡化、未補償的健康損害、區(qū)域生活質量下降等成本。

全成本評估的成本內涵比傳統(tǒng)的會計成本更豐富，能夠提供更全面、詳實的與環(huán)境、經濟決策相關的成本資料[ 3 ]。在此基礎上進行的評估也就更有助于企業(yè)項目投資目標的實現、企業(yè)價值的創(chuàng)造以及長遠發(fā)展。全成本評估與傳統(tǒng)投資決策的區(qū)別如圖1所示。

（二）全成本評估的基本要素

要在投資決策中充分考慮環(huán)境因素、提高投資決策的科學合理性，全成本評估必須具備成本清單、成本分配、時間范圍和財務指標四個基本要素。

1.成本清單

成本清單強調擴大傳統(tǒng)會計成本的確認范圍，在擬投資的項目中綜合考慮所有的成本和收益，即包括上述的直接和間接成本、意外成本和無形成本以及外部環(huán)境成本。可以通過將環(huán)境成本進行分類并按照環(huán)境會計相關核算方法來確認和計量環(huán)境成本[ 4 ]，如恢復費用法、市場價值法、支付意愿法等。

2.成本分配

成本分配要求正確了解企業(yè)的生產流程與作業(yè)環(huán)節(jié)，使原來歸集到同一制造費用的成本能夠按適當的成本動因分配到特定的過程或產品線上，如作業(yè)成本法的分配方法。

3.時間范圍

將項目投資分析時間范圍延伸至整個生命周期，以充分反映所有的成本和收益，如綠色產品的顧客忠誠度提高、公司和產品的形象提升、職工健康費用減少等。只有延長時間并考慮這部分成本和效益，才能通過采取技術更新、生產工藝優(yōu)化等事前預防或過程控制的手段最大限度降低企業(yè)的環(huán)境負荷與經濟成本。

4.財務指標

采用折現現金流量的評價指標，如凈現值法、內含報酬率、動態(tài)回收期等方法進行分析，以使評估結果更確切地反映其實際成本或效益。

（三）全成本評估步驟與流程

全成本評估法在傳統(tǒng)項目投資決策的基礎上考慮到環(huán)境沖擊與影響，利用環(huán)境成本會計及相關行業(yè)統(tǒng)計資料或數據庫量化環(huán)境成本，并采用適當的成本動因將其分配到特定的產品及程序中以進行環(huán)境與經濟的綜合財務分析。其實施過程可以分為以下四個基本步驟：

1.項目背景資料收集與分析

在開展項目投資評估前需要收集與分析項目的投資目標、企業(yè)的生產技術現狀、企業(yè)產品的市場現狀與需求以及產品的環(huán)境影響。其主要目的在于初步評估項目投資的經濟、社會及生態(tài)效益，明確企業(yè)項目投資的目標。

2.數據收集與生命周期評估

收集項目投資所需設備、原料、流動資金、人工等經濟成本。同時，收集項目全生命周期階段的環(huán)境沖擊與影響，并將其按影響類別進行分類與特征化，按環(huán)境會計或相關統(tǒng)計數據計量環(huán)境總成本。

3.數據分析與制定替代方案

識別出被評估項目在生命周期分析過程中最嚴重的環(huán)境沖擊類型和影響環(huán)節(jié)，從改進產品設計與管理、篩選供應商與原料、優(yōu)化生產流程與工藝、進行廢棄物回收與利用等事先預防或過程控制的方面探索出替代方案。

4.財務綜合分析與決策實施

根據優(yōu)化后的投資方案及其全部環(huán)境與經濟成本、效益，使用折現現金流量評價指標進行長期的綜合的財務分析，以評估項目的環(huán)境與經濟可行性并決策是否實施。

全成本評估法的實施流程如圖2所示。

二、全成本評估法應用案例

SYGF公司是一家利用當地豐富的石英資源創(chuàng)辦的高科技民營企業(yè)，主營業(yè)務包括硅礦開采、石英提純、石英玻璃管（棒、片）生產與深加工等，其產品遠銷二十多個國家和地區(qū)。公司與飛利浦照明、GE照明等國際一流電光源企業(yè)建立了長期的業(yè)務合作關系并有密切的技術創(chuàng)新交流。公司堅持走可持續(xù)發(fā)展之路，通過ISO9001、ISO14001、OHSAS18001的認證，是我國半導體（硅材料）產業(yè)及國家高新技術產業(yè)的代表性企業(yè)。公司擬投資新建十條第五代石英玻璃管連熔爐生產線用于石英玻璃管生產，本文以TCA工具對擬投資項目的環(huán)境及經濟效益作出科學合理的評估與決策。

（一）項目背景資料收集與分析

本項目所產產品是信息產業(yè)、光學產業(yè)與半導體等領域的重要材料，在我國許多重大領域應用廣泛，如航空航天、信息工程、電子化工等。然而當前我國石英產業(yè)的發(fā)展技術水平較低，生產設施落后，資源浪費與環(huán)境破壞嚴重，高端技術含量與質量產品基本為外國獨資或合資企業(yè)所壟斷。SYGF公司通過與國際同行的多次交流與技術創(chuàng)新，已成功研制第五代石英玻璃管生產設備。本項目擬投資建設十條第五代石英玻璃管連熔爐生產線，其目的在于使項目產品在質量、技術、污染控制等方面達到國際相當水平。

從上述分析可知，SYGF公司投資該項目預期國內外市場前景良好，公司也同時兼具管理優(yōu)勢與技術優(yōu)勢。擬投資項目立足于提高項目產品質量與技術含量、減少資源浪費、推進綠色生產方式并振興我國石英玻璃管行業(yè)，初步認為項目具有可觀的經濟、生態(tài)和社會效益。

（二）數據收集與生命周期評估

此階段是項目可行性分析的基礎，需要收集和預測項目建設期的固定資產及流動資金等投入、項目運營期的銷售收入、經營成本和各項稅金。同時，在生命周期評估的基礎上量化產品的環(huán)境沖擊與影響，按環(huán)境會計的相關核算方法計算各生命周期階段的環(huán)境總成本。

1.項目的經濟成本及收益

本項目計算期共11年，其中包括1年建設期。項目前兩年生產負荷分別為80%和90%，從第三年起開始生產達標，預計年產3 000噸合格管材。其中，金鹵燈管150噸、無臭氧管300噸、濾紫外管600噸、透明管1 950噸。公司當前按車間或主要工序獨立核算的原則結算，且本項目生產的產品還需經過脫羥后才能上市流通，因此采用內部結算價格核算產品預期銷售收入。四種規(guī)格管材每噸定價13萬元、5.3萬元、4.6萬元、2.3萬元。

項目建設期共投資建設車間、倉庫、設備等固定資產預計2 585萬元，墊支營運資本1 000萬元。固定資產在建設期結束達到預定可使用狀態(tài)，預期凈殘值500萬元，在運營期進行折舊。營運資本在建設期起點和結束時分別投入200萬元和800萬元，項目到期時一次性收回。

項目運營期每年需投入人工成本367.2萬元，正常年份的原料、輔料及動力成本為4 353萬元。按公司當前費用情況，預期管理費用和銷售費用分別占銷售收入的8%和6.5%。由于本項目60%以上的產品出口并享受增值稅優(yōu)惠，參考企業(yè)當前的稅負情況，增值稅稅率確定為6.5%，城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加分別按增值稅的5%、3%和2%繳納，所得稅享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠。暫不考慮其他稅負及稅收優(yōu)惠。

2.生命周期評估及環(huán)境成本

本項目的產品工藝流程歷經石英砂投爐、高溫熔化、通氫氣和氮氣、拉制成型、割管、酸洗、脫羥、檢驗和包裝。產品生命周期劃分如圖3所示。

本項目生命周期評估的目的是減少項目投資的環(huán)境影響，實現企業(yè)經濟效益與環(huán)境管理效益的統(tǒng)一；評估的對象是本項目生產出的石英玻璃管；系統(tǒng)邊界包括天然石英砂的開采及運輸、高溫熔化、動力生產、塑型與加工、回收及運輸；功能單位為年內原料開采噸數與完工品噸數，因本項目投產年生產負荷不同，采用年投入與產出數的均值作為功能單位；評估范圍是石英玻璃管從原料投產到回收利用的全生命周期。

經生命周期盤查，石英玻璃管的直接材料是天然石英砂，在其開采過程中會造成森林價值損失、廢棄物堆砌以及土地占用損失等環(huán)境成本；石英砂投產后要歷經高溫燒制、拉制成型、割管、酸洗、脫羥等制造環(huán)節(jié)，會造成土壤污染、水體污染以及人體健康影響；在產品使用和回收階段，主要是由于產品運輸所造成的空氣污染問題。現對環(huán)境沖擊進行分類與特征化，采用環(huán)境會計核算方法量化其環(huán)境成本，如表1所示。

（三）數據分析與制定替代方案

生命周期盤查可準確識別出被評估對象在生命周期過程中受污染最大的環(huán)節(jié)，從而可為制定替代方案提供依據。從表1可以得出，本項目所造成的環(huán)境成本每年約為1 737萬元，其中，在石英砂的開采環(huán)節(jié)造成的環(huán)境成本最大，這與石英玻璃管高度依賴自然資源的特征相符，由此也成為本項目應首要攻克的環(huán)境難題。

為減少開采環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，公司需要研發(fā)廢舊玻璃深加工與再利用的技術，預期可在五年內研發(fā)完成。為研發(fā)該技術，預期每年新增研發(fā)成本及研發(fā)人員工資合計151萬元。該技術將于第五年起投入使用，屆時將減少對自采天然石英砂的依賴1 311萬元，但新增廢舊玻璃的再加工成本預計每年300萬元。同時，減少自采環(huán)節(jié)環(huán)境成本1 217萬元，新增回收環(huán)節(jié)的環(huán)境成本11萬元，合計每年減少環(huán)境成本1 206萬元。

（四）綜合分析與決策實施

全成本評估法應用于項目投資決策有助于在資本預算中綜合考量環(huán)境與經濟成本，并預期未來經濟利益流入。在決策時應采用折現現金流量指標從而使成本與收益數據更加精確并利于決策。在遵循全成本評估法所強調的成本清單、成本分配與時間范圍的基本要素前提下，本項目的財務指標計算結果如表2所示。

從表2中可以分析出，采用傳統(tǒng)投資決策得出的項目經濟效益優(yōu)于全成本評估。其原因在于傳統(tǒng)的投資決策忽略了一些不明顯的、難以計量的、或有的環(huán)境成本，無法兼顧生態(tài)及社會效益，不利于改善企業(yè)環(huán)境績效。并且，值得注意的是，傳統(tǒng)的投資決策方法面臨潛在的違規(guī)操作風險及環(huán)境整治責任。由于項目投資往往周期較長，一旦環(huán)境法規(guī)發(fā)生變更，企業(yè)將不得不進行環(huán)境治理投資甚至被罰款。忽視環(huán)境因素而引發(fā)的人員傷亡、客戶流失、企業(yè)形象毀損等問題同樣是企業(yè)未來戰(zhàn)略實施及長遠發(fā)展的定時炸彈。

全成本評估法在項目建設前期就將環(huán)境成本納入可行性評估之中，能真實準確地評價項目投資的經濟效益，更有利于提升企業(yè)的環(huán)境管理績效。本項目若采用優(yōu)化方案，即在項目投產及運營初期研發(fā)廢舊玻璃的再利用與深加工技術，盡管投資回收期略長于原始方案，但更有利于控制環(huán)境成本并減少項目原料投入，五年之后將為企業(yè)創(chuàng)造更大的環(huán)境與經濟效益，其凈現值遠大于原始方案。

三、結束語

環(huán)境績效或環(huán)境社會責任績效的提高對于企業(yè)長遠及持續(xù)發(fā)展而言意義重大。我國的政策及法規(guī)在環(huán)境問題上日益具有導向性及約束性，并且消費者綠色消費及環(huán)保意識也在提升，各利益相關者日益關注企業(yè)的環(huán)境問題。傳統(tǒng)的項目投資決策只是片面且激進地評估項目的經濟效益，無法兼顧項目投資的生態(tài)與社會效益。在此背景下，企業(yè)需要利用有效的管理會計工具幫助其作出更加科學合理的決策。本文介紹的全成本評估法，在生命周期評估的基礎上量化項目的環(huán)境沖擊與影響，并能從中挖掘出促進環(huán)境管理績效提升的優(yōu)化方案。本文的案例研究表明，SYGF公司投資建設十條第五代石英玻璃管連熔爐生產線具有顯著的經濟效益，如同時研發(fā)廢舊玻璃的再利用及深加工技術將更有利于降低環(huán)境成本并為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值增值，促進企業(yè)的長遠及可持續(xù)發(fā)展。

【參考文獻】

[1] 溫素彬.管理會計：基于Excel的決策建模[M].北京：電子工業(yè)出版社，2015.

[2] LITTLE D.Total cost assessment methodology：internal managerial decision making tool[M]. New York：American Institute of Chemical Engineers，2000.

[3] CURKOVIC S，SROUFE R.Total quality environmental management and total cost assessment： an exploratory study[J].International Journal of Production Economics，2007，105（2）：560-579.

[4] 謝東明，王平.生態(tài)經濟發(fā)展模式下我國企業(yè)環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制研究[J].會計研究，2013（3）：88-94，96.