基于成本費用核算的企業所得稅納稅籌劃

王怡婧

（西安石油大學經濟管理學院，陜西西安710065）

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基于成本費用核算的企業所得稅納稅籌劃

王怡婧

（西安石油大學經濟管理學院，陜西西安710065）

摘要：企業所得稅中關于成本費用的納稅籌劃，指的是在稅法等相關法律法規許可的條件下，把成本費用進行最優組合，最大限度地增加成本，削減利潤，使得企業應納稅所得額最低，從而實現最優納稅。所以，在不違反法律法規的條件下巧妙地使用一些技巧，對于降低企業所得稅負擔十分重要。

關鍵詞：企業所得稅；成本費用；納稅籌劃

一、納稅籌劃概述

納稅籌劃是納稅人為獲得納稅方面的利益、降低納稅風險，而對自身涉稅行為進行的一種既符合國家稅收法規又符合納稅人整體利益的選擇和規劃。

二、成本費用的核算與納稅籌劃的關系

成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費，通常可分為產品成本和勞務成本，如材料耗費、薪金支出、折舊費用等；費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出，通常可分為營業成本和期間費用。按照《企業所得稅法》的規定，企業在日常生產經營期間實際發生的成本費用和與收入相關的合理支出，均可在計算應納稅所得額時準予扣除。由于各種成本費用的抵稅效果不盡相同，企業進行納稅籌劃，就是要合理地安排不同的成本費用以及其他相關支出，使得企業的稅前列支成本費用最大化，進而實現所得稅支出最小化。

三、成本費用的核算在企業所得稅納稅籌劃中的應用策略

1、利用資產處理的納稅籌劃

（1）流動資產的納稅籌劃。根據《企業會計準則》的要求，存貨的計價方法有以下幾種：先進先出法、個別計價法、加權平均法和移動平均法。選擇不同的存貨計價方法，直接影響存貨的計價，而這就成為企業進行納稅籌劃降低企業稅負的關鍵。同時，對存貨計價方法的納稅籌劃應當注意物價變化對存貨的影響。如果物價上漲（通貨膨脹）時，應采用加權平均法或移動平均法進行計價，以實現企業對資金的合理安排和使用；相反，當物價不斷下降（通貨緊縮）時，應采用先進先出的存貨計價方法，可以降低企業的當期所得稅負擔。

（2）固定資產處理的納稅籌劃。根據《企業會計準則》的要求，固定資產計提折舊的方法有以下幾種：平均年限法、工作量法和加速折舊法。企業選擇的折舊方法不同，計算的固定資產的折舊額就不同，相應的企業成本費用就呈現差異，企業當期的收益和稅收都會相應變動。因此，企業固定資產折舊方法的選擇，是企業進行成本費用核算稅收籌劃的重要途徑。

2、扣除項目的納稅籌劃

（1）借款利息支出的扣除。根據《企業所得稅法》的規定，企業在生產經營期間的借款利息支出，由于借款來源不同，相應的利息支出扣除標準也不同。借款來源于金融機構，利息按實際發生額稅前扣除；利息來源于非金融機構，只要不高于同類金融機構的同期借款利息也可以扣除。因此，企業在納稅籌劃時，首先，要注意利息支出的合法性。其次，企業向金融機構以外的借款，可以向非關聯方自然人，例如公司員工以發放工資、獎金的方式進行借款。

例1：某企業現有在職員工200人，人均月工資3000元。當年向員工每人集資8萬元，年利率8%。當期銀行同類貸款利率為5%，當年利潤表上實現的利潤總額為350萬元。由于該集資款的利率超過當期同類銀行貸款利率，根據稅法規定，對于超支利息應調增應納稅所得額為：8×200×（8%-5%）=48萬元；該企業應納所得稅為：（350+48）×25%=99.5萬元；應代扣代繳個人所得稅為：8×200×8%×20%=25.6萬元。

籌劃思路：該企業可將向員工集資的名義利率降低3%，再通過提高集資員工個人工資或獎金的方式彌補降低利率造成的利息損失。如此一來，該公司向員工集資的名義利率為5%，減少的48萬元利息可按人按月分攤，每人每月增加工資或獎金200元，增加后員工月人均工資達到3200元。這樣，企業應納所得稅減少了：48×25%=12萬元，代扣代繳的個人所得稅減少額為：8×200×（8%-5%）×20%=12萬元，職工每月平均應納稅額減少了：12÷（200× 12）=50元。

（2）工資支出。根據《企業所得稅法》要求，職工的工資可以據實扣除。由此，企業在進行納稅籌劃時，首先，需要取得合法憑證；其次，企業可以籌劃增列費用，例如，企業可以將員工的紅利變為給員工發放獎金，或者單獨聘請董事、監事。這些費用都可以稅前扣除，實現費用攤入成本的最大化。

3、公益、救濟性捐贈支出的納稅籌劃

根據《企業所得稅法》的規定，企業發生的公益性捐贈支出，捐贈額不超過年度利潤總額的12%部分，在計算應納稅所得額時準予扣除。但是，如果納稅人直接給受贈人捐贈，不予扣除。

根據《企業所得稅法》的規定，如果企業對以下幾個項目通過非營利性的社會團體、國家機關和政府部門進行捐贈，可以在計算企業所得稅時全額扣除：向紅十字事業的捐贈；向非營利性和福利性的老年服務場所的捐贈；向農村義務教育和寄宿制學校建設工程的捐贈；向公益性青少年活動機構（其中包括新建）的捐贈。

節稅思路：選擇不同的捐贈對象和不同的捐贈途徑。

例2：某企業2013年度在未扣除捐贈時的利潤總額為100萬元，該企業適用的所得稅稅率為25%。該企業為了提高其社會知名度和產品的市場競爭力，決定向社會有關單位捐贈15萬元，企業無其他調整事項。在不改變捐贈總額的條件下，企業可以選擇以下3種捐贈方式：第一，企業不通過境內非營利的社會團體、國家機關進行公益性、救濟性的捐贈或非公益、救濟性的捐贈；第二，企業通過非營利性的社會團體、國家機關向公益事業和教育、民政事業做公益、救濟性的捐贈（不屬于可以全額扣除的情況）；第三，向非關聯的科研機構和高等學校研究開發新技術和新產品進行捐贈。

籌劃思路：根據上述稅法的規定，第一種情況，該企業的應納稅所得額不能做任何扣除，故其應納所得稅額為25萬元；第二種情況，該企業的捐贈額在扣除限額內的部分可以據實扣除，故應納所得稅額為：（100-85×12%）×25% =22.45萬元；第三種情況，該企業的贊助捐贈可以在當年應納稅所得額中全額扣除，故其應納所得稅額為：（100-15）×25%=21.25萬元。由此可見，企業選擇第三種方式進行捐贈，現金流出最少，稅負最低。

4、業務招待費的納稅籌劃

《企業所得稅實施細則》規定，企業在日常生產經營過程中發生的與企業生產經營相關的業務招待費，在企業可以提供準確的記錄或文件的前提下，可以按照實際發生的業務招待費總額的60%扣除，但扣除額最高不得超過當年銷售（營業）收入總額的0.5%。

企業在進行納稅籌劃時，納稅人應能夠提供確實記錄或單據并且籌劃計算按稅法規定享受的準予扣除額，充分利用，達到節稅目的。

例3：某企業2014年實現銷售（營業）收入10億元，業務招待費400萬元，企業應如何充分利用稅收政策達到節稅的效果呢？

按照稅法規定計算企業2014年業務招待費稅前扣除額應為400×60%=240萬元，由于該年度實際發生的業務招待費沒有超過100000×0.5%=500萬元的扣除限額，所以240萬元業務招待費都是可以稅前扣除的。

籌劃思路：企業可以利用平衡點方法進行節稅操作。假設企業的銷售收入、業務招待費分別為X、Y，則X× 0.5%=Y×60%，X=120Y，也就是把企業的業務招待費控制在企業銷售收入的1/120，就可以實現企業業務招待費的最大限額扣除。

5、廣告費和業務宣傳費的納稅籌劃

根據《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業實際發生的廣告費和業務宣傳費，不高于當年銷售收入總額15%的部分，可以在計算企業所得稅時扣除；超過規定部分，可以結轉到以后納稅年度扣除（國務院財政、稅務主管部門另有規定除外）。企業在進行納稅籌劃時，可以將廣告費和業務招待費相互轉換，以滿足最大扣除限額。

例4：某日用品生產企業當期銷售額為5000萬元，業務招待費70萬元，廣告宣傳費支出為700萬元。根據稅法規定，稅前可扣除的業務招待費為：5000×0.5%=25萬元，可以稅前扣除的廣告費和宣傳費為：5000×15%=750萬元。可以看出，業務招待費還有45萬元無法扣除，因此該企業的應納稅所得額就應調增45萬元。同時，企業廣告宣傳費支出沒有達到扣除限額。

籌劃思路：將該企業業務招待費中的50萬元采用廣告費的形式對企業進行宣傳，則廣告宣傳費扣除限額可以全額使用。而業務招待費只需按照稅法規定調增應納稅所得額為：（70-50）×（1-60%）=8萬元，當期可節稅為：（45-8）× 25%=9.25萬元。

6、新產品、新技術、新工藝研究開發費用的納稅籌劃

根據《企業所得稅法》規定，企業開發新產品、新技術、新工藝發生的研究開發費用，在計算應納稅所得額時可以加計扣除。根據《企業所得稅法實施條例》的規定，企業為開發新產品、新技術、新工藝實際發生的研究開發費用，未形成無形資產的可計入當期損益，在據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的費用，后期按照無形資產成本的150%攤銷。并且，對于企業由于技術開發費加計扣除部分而導致企業年度虧損的部分可以作為納稅調減項目進行處理。企業在進行這一部分的納稅籌劃時，應合理分配開發費用，前期少納稅，后期多納稅，達到延期納稅，獲取資金時間價值的目的。

7、商品盤損的納稅籌劃

根據《企業所得稅法》規定，納稅人在生產經營期間發生的固定資產和流動資產的盤虧、損毀的凈損失，納稅人應提供庫存清單信息，經主管稅務機關批準后準許據實扣除。商品盤損的稅收籌劃，重點在于建立健全會計制度，以及經報備程序取得合法證明文件，以此避免稅務機關剔除商品盤損，要求企業進行補稅，達到減輕企業所得稅稅負的目的。企業關于這一點的納稅籌劃，應做到以下三點：建立健全會計制度；委任會計師監盤簽證；合法報告備案。

四、結語

對于企業生產經營期間發生成本費用的核算的納稅籌劃，主要應該解決兩個問題，第一是怎樣使成本費用最少支付；第二是如何利用成本費用的抵稅效益實現最大化成本費用攤入。企業在進行所得稅稅收籌劃時，必須統管全局，從企業整體利益出發，結合當前的經濟和政治環境以及各種因素的相互制約，制定納稅籌劃方案并進行適時調整，實現企業最低稅負和經濟利益的最大化。

參考文獻

［1］劉兆華：納稅籌劃實務與案例［M］.東北財經大學出版社，2011.

［2］侯君邦：企業成本費用核算的納稅籌劃［J］.會計之友，2009 （10）.

［3］張強：企業成本費用的納稅籌劃研究［J］.稅務籌劃，2011（8）.

［4］王曉波：企業所得稅稅收籌劃的方法分析［J］.經濟縱橫，2015 （10）.

（責任編輯：劉冰冰）