小型企業財務報表審計工作底稿編制要點及問題

傅貴勤

小型企業財務報表審計工作底稿編制要點及問題

傅貴勤

編制小型企業財務報表審計工作底稿，首先要認真遵守審計準則，同時要結合小型企業財務報表審計的特點。本文分析了小型企業財務報表審計工作底稿的編制要點和應注意的問題，以期提升審計工作底稿的質量和效率。

審計工作底稿小型企業財務報表審計

一、問題的提出

審計工作底稿是在初步業務活動、風險評估、計劃審計工作、進一步審計程序、業務完成等審計工作的全部過程中所形成的工作記錄。注冊會計師必須按照審計準則要求編制審計工作底稿，真實、完整的記錄審計過程。注冊會計師通過編制審計工作底稿，可以證明自己所進行的審計業務活動是否嚴格遵循了執業規范和相關法律法規；證明自己在審計過程中實施了哪些必要的審計程序，收集的審計證據是否充分、適當，在審計報告中得出的審計意見是否恰當；證明自己所完成的審計業務是否經受得住行業監管部門的檢查；證明自己在防范和控制審計風險方面做了哪些工作。

近年來，隨著市場經濟發展和相關法律法規的不斷健全，注冊會計師行業加大了業務監管力度，全面開展了“對標提升”活動，鞏固行業創先爭優機制，迫于內外壓力，一些會計師事務所也在不斷地完善改進審計工作底稿。

如何編制規范的審計工作底稿呢？《中國注冊會計師審計準則第1131號—— 審計工作底稿》及其指南詳細規定了編制審計工作底稿的基本要求、內容、格式以及每張底稿應具備的要素。然而，對于小型企業財務報表審計業務來說，存在著企業規模小、經濟業務簡單、內控制度薄弱等特點，與大型國企和上市公司不可同日而語。中國注冊會計師協會2013年印發《小型企業財務報表審計工作底稿編制指南》，該指南針對小型企業審計的特點出具了一整套審計工作底稿模板，為我們編制小型企業財務報表審計工作底稿提供了有利的參考。然而，在實際工作中，一些審計人員對編制工作底稿的意義和方法不甚了解，不區分被審計單位的具體情況，不區分業務大小及復雜程度，機械地套用指南中規范的審計工作底稿， 生搬硬套審計程序，使得審計底稿從形式上看五臟俱全，復雜又冗長，而所取得的審計證據卻不夠充分和適當，許多導引表中提示的審計程序并未履行，或履行過于簡單，致使審計工作底稿質量不高，造成了潛在的風險。本文針對小型企業財務報表審計的特點、業務規模等實際情況，就小型企業如何編制和完善審計工作底稿進行探討，以期對審計人員有所啟發。

二、小型企業財務報表審計工作底稿編制應注意的問題

（一）審計工作底稿中證據的適當性

注冊會計師接受委托進行審計，最終要在審計報告中發表審計意見，而出具審計報告的直接依據就是審計工作底稿，所以，審計工作底稿中的證據一定與審計目標相關，與發表的審計意見相關、有用，即所謂適當；審計工作底稿所附的資料之間也要能夠相互印證，那些與注冊會計師發表審計意見無關的資料和證據，可以不必形成工作底稿；在底稿中杜絕那些重復的、相關性不強的資料頻繁出現；杜絕搞形式主義，不能以應付檢查的心態去做業務；避免出現審計工作底稿所附資料與審計意見不符的情況發生。利用被審計單位的工作成果作為審計證據一定要有審計人員鑒證的證據。比如，利用被審單位的存貨盤點表必須要有審計人員的抽查復核記錄。總而言之，審計證據一定要體現出適當、有用，在此基礎上才能考慮證據的充分性，如果羅列了許多不適當的審計證據，再充分也沒有意義。

（二）審計工作底稿的完整性

審計工作底稿在內容上要全面、完整地記錄從接受委托開始到出具審計報告為止的整個執業過程，所以，凡是按審計方案實施的審計程序、收集到的審計證據，以及進行職業判斷形成的其他資料，都必須在審計工作底稿中進行記錄，包括查出問題的項目和沒有查出問題的項目，以及重要的項目和不重要的項目。有些審計人員在認識上存在誤差，在底稿中只把重要的項目和查出問題的項目做了記錄，而忽視了不重要的項目和沒有查出問題的項目，這樣做會遺漏重要事項，產生審計風險。當然，也要考慮到重要性原則，根據具體情況，對一些不重要的項目作個簡明扼要的記錄即可。

（三）重視審計說明和審計結論

在進行實質性測試時，對每一個報表項目實施完審計程序后，都要做一個審計說明和審計結論。在審計說明中要分別說明實施了哪些程序，發現了哪些問題；然后簡明扼要地給出審計結論。這個結論既要包括未發現問題的結論，也要包括已發現問題的結論。有些審計人員，在審定表中簡單地抄寫被審計單位的總賬或明細賬中的會計數據，再復印幾份被審計單位的會計憑證，或作個簡單的試算平衡表，然后就在審定表的“審計結論”中填上“余額或發生額可以確認”的結論，這樣的底稿經不起推敲，因為在審計底稿中看不到證明你已經實施審計程序和職業判斷的痕跡。

（四）重視審計工作底稿的復核程序

復核人員在實施復核程序時，應當對底稿所附的有關資料是否相關可靠、審計證據是否充分適當、審計執行人員的職業判斷是否合理，審計結論是否恰當等進行認真復核，并把復核意見記錄于審計工作底稿中，以達到減少人為的審計誤差、降低審計風險的目的。在對事務所工作底稿查檢時發現，三級復核制度流于形式的現象比較嚴重。在實際工作中，會計師事務所一般都設計出一個固定格式的三級復核表，在上面列明需要復核的環節和內容，以方便復核人在復核時打“√”劃“×”。在底稿檢查中發現最普遍的現象是：有的復核人只在復核表上簽名、在復核內容處打“√”，而不填寫具體復核意見，或者復核意見過于簡單，只寫“已復核”三字；有的復核人未進行復核， 就在復核表上簽名，更有甚者由其他審計人員代簽名。如果復核人員不真正履行檢查和復核責任，其后果勢必增加審計風險。

三、小型企業財務報表審計工作底稿要點

在編制小型企業財務報表審計工作底稿時，不要一味地套用《小型企業財務報表審計工作底稿編制指南》中的表格模板，認真領會和把握準則的實質才是最關鍵的。結合小型企業財務報表審計的特點，主要從以下幾方面論述工作底稿要點。

（一）初步業務活動

在初步業務活動中，首先要做的是業務約定書。當注冊會計師遇到訴訟時，如果訴訟是由審計報告使用不當、注冊會計師的審計范圍受到限制引發的，或者是屬于被審計單位的會計責任等原因，注冊會計師可以根據審計業務約定書中的相關約定條款進行抗辯，所以，注冊會計師一定要重視業務約定書的作用。業務約定書的簽訂要符合《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》要求，在準則指南中給出了審計業務約定書的參考模板。有的會計師事務所不管是什么性質的審計業務都照抄參考模板格式，這種作法很不可取，事務所應以指南中的模板作為參考，針對不同鑒證業務內容和被審計單位的特點來制定審計業務約定書。

其次，要了解被審計單位基本情況，實施一般風險評估并形成相應的底稿記錄，然后做出業務承接或業務保持評價。這個評價很重要，說明你的業務在取得的時候，是保持過去的業務還是新承接的業務。如果是新承接的業務，要對業務作個初步的了解，關注的內容要適當多些，一定要搞清楚是什么途徑取得的，是不是別人放棄的業務，如果是別人推掉的業務，就要謹慎了，這里面會有風險存在；如果是過去做過的業務，則要作保持評價。做業務承接或業務保持評價目的是提醒注意業務的來源途徑，以便防范風險。

做好以上兩個方面的工作，就抓住了初步業務活動工作底稿的主要內容。如果再細致些，就再加上保密協議、獨立性聲明，這樣做會給客戶留下比較好的印象，說明事務所做業務特別規范、專業。

（二）風險評估

在對事務所工作底稿的檢查中發現，做風險評估是很多事務所普遍欠缺的。有的事務所照搬《小型企業財務報表審計工作底稿編制指南》中底稿表格，對表格打“√”劃“×”的，表面上搞得很規范，而實際上沒有領會風險評估的實質。做小型企業財務報表審計業務時，如何把握風險評估的實質呢？首先，注冊會計師要了解被審計單位及其環境，在《中國注冊會計師審計準則第1211號—— 通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》中講到，要從外部因素、被審計單位性質、對會計政策的選擇和運用、被審計單位目標、業績評價、內部控制等六個方面了解被審計單位及其環境。除此之外，注冊會計師還應當關注被審計單位人力資源的狀況，特別是財務人員的知識結構。只有在充分了解了這些內容以后，注冊會計師才有能力對審計風險進行評估。

在實施內部控制風險評估時，首先要了解整體層面的內部控制；其次，根據被審單位內控制度健全的程度，決定是否實施業務流程層面內部控制的了解，以及了解的范圍；最后，評估重大錯報風險，并根據識別出的重大錯報風險提出應對措施。在做風險評估工作底稿時，不一定每一步都去套用并填制復雜的表格，也可以把了解到的上述幾方面問題以文字形式表達出來。比如，判斷出有無舞弊的動因，有無重大錯報的可能，或者對哪個環節有什么懷疑，最后得出評估風險是高、較高、低、較低等評價。再把這些分析過程、理由和結論都以文字的方式總結出來，形成相應的審計工作底稿。

（三）計劃審計工作

完成以上兩個工作程序之后，才可以做計劃審計工作。計劃審計工作包括總體審計策略和具體審計計劃兩項內容。

總體審計策略是依據上述風險評估結果制定的。如何制定總體審計策略呢？對于小型企業財務報表審計來說，主要抓住以下兩方面：一是確定重點審計領域。在一個審計項目中，如果搞不清楚重大錯報風險的可能發生領域，就直接實施實質性程序的話，往往會做許多無用功，而且還不容易查出重大錯報。了解和評估可能導致財務報表重大錯報的風險后，才可以計劃和實施有效的審計程序。二是制定重要性水平，并在工作底稿中描述確定重要性水平的分析依據。所謂重要性水平，是指對錯報的容忍程度。審計的目標并不是要求注冊會計師發現錯報，而是對報表是否有重大錯報發表合理保證。如何判斷重大錯報呢？就是判斷該錯報是否影響報表使用者的經濟決策。注冊會計師的風險往往出在預期使用者身上，如果我們特別了解報表使用者，了解他們使用報表的用途，就能夠把審計風險降低到可以接受的低水平。

如何確定重要性水平呢？在實務中，很多匯總性財務數據都可以作為確定財務報表層次重要性水平的基準，如總資產、營業收入、凈資產、凈利潤等，但適當的百分比到底是多少，世界各國審計準則都沒有作出具體規定。根據最新國際審計實務的數據，以經常性業務的稅前利潤為選擇基準的，可選擇的百分比為5%—10%，即10%以上的錯誤為重要性錯報，5%以下的錯誤為不重要性錯報。5%—10%之間為審計人員的彈性判斷范圍；以營業收入為選擇基準的，可選擇的百分比1%—3%；以總資產為選擇基準的，可選擇的百分比1%—3% ；以凈資產為選擇基準的，可選擇的百分比2%—5%；以收入費用或支出總額為選擇基準的，可選擇的百分比1%—3%。當然，在具體操作上，還要從數量和性質兩方面綜合考慮重要性水平。

其次是編制具體審計計劃。具體審計計劃就是在風險評估、進一步審計程序的性質（控制測試和實質性程序）、時間安排、范圍安排等方面作出具體計劃安排。同時，在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃需要作出的任何重大修改，需要在底稿中記錄修改理由。

（四）進一步審計程序

運用風險導向審計的重點和難點，就是如何根據審計風險導向評估重大錯報風險，并對重大錯報風險計劃進一步審計程序。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。控制測試就是對企業內部控制制度的測試。注冊會計師在控制測試底稿應記錄如下內容：被審計單位有無內控制度；注冊會計師是否對其進行了測試；如果已進行了內控測試，則其擬測試的流程、測試的流程數量、測試過程記錄等是否完善；若未實施內控測試，應說明理由。在實質性測試底稿中應記錄如下內容：對各個重要報表項目是否實施了必要的審計程序，如檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等；獲取的重要審計證據，如銀行對賬單、盤點表、借款合同、重要購銷合同、函證回執、投資協議、重要資產權屬證明等相關證據是否足以支持審計結論；是否存在重大未調整事項；鑒證對象、標準、業務報告類型是否恰當。

如果被審計單位的內部控制制度良好，可以信任， 那么就可以減少實質性測試的工作量；如果被審計單位的內部控制制度不值得信任， 那么就要增加實質性測試的工作量。由于小型企業的內部控制制度往往不完善，不容易被注冊會計師識別和信賴。在這種情況下，注冊會計師一般會考慮主要采取實質性測試為主。比如，如果評估的風險偏低，則在實質性測試中需獲取的審計證據就可能少些，審計的程序就可以簡單些；如果評估的風險偏高，則在實質性測試中需獲取的審計證據和測試的程序都要復雜很多。當然，這當中結合著重要性水平，評估出的風險低，重要性水平就高，錯報的容忍度就可以大些；評估風險高了，重要性水平就低，錯報的容忍度就低。有一些事務所只重視實質性測試，缺乏相關的控制測試。在做實質性測試時，方法也比較單一，有的審計人員把賬簿數字抄寫在審定表，再抽查幾張記賬憑證，且抽查的憑證又不具有代表性，便在審定表上寫“可以確認”的結論，不認真做審計說明和審計結論，缺乏分析性符合、重新計算、截止性測試等審計程序，導致審計工作底稿無法支持審計意見。實際上，詢問的筆錄、監盤、拍照等等都可以作為審計證據。比如去現場監盤存貨，你是什么時間去的，去了什么地方，都看到什么，可以把它隨時記錄下來，這都是很有用的審計證據。實質性測試的結果就是要取得充分的審計證據，來支持審計結論。

（五）業務完成方面

在業務完成方面需要做的工作很多，比如編寫各項調整分錄匯總表、累積錯報匯總表、未更正錯報匯總表、試算平衡表；獲取被審計單位管理當局聲明書；撰寫重大事項概要、審計工作總結；出具審計報告；形成書面復核意見等。

在業務檢查中發現，一些事務所忽視審計總結的作用，不寫或不會寫審計總結。審計總結是業務完成階段極其重要的一個環節。做鑒證業務，誰也不敢保證日后無絲毫風險出現，所以對自己所做的業務首先要做到自辯，先自圓其說，當然最終要實現一個抗辯，因此在業務完成階段要認真撰寫審計總結。那么，在審計總結中應表述哪些內容呢？首先是審計的基本概況；其次，在審計時對關鍵審計事項都履行了哪些程序，做的比較有把握的地方有哪些；第三，在審計當中由于受到某些條件限制，比如受時間、被審計單位的配合等限制，有些審計程序履行得不到位、不完整，沒有形成相應的工作底稿，但是根據注冊會計師的職業判斷，覺得比較有把握、不會出現問題的地方，也要在總結中寫出來；第四，說明整個審計業務在程序上和方法上存在哪些不足，并且把不足的理由表述出來。在寫總結時不要求長篇大論，掌握以上關鍵點即可。審計總結不僅僅是給別人看的，更是給自己看的，相當于作個備忘。

總之，審計工作底稿是明確審計責任的重要依據，是用來保護注冊會計師自己的，它具有很強的法律證明效力，日后出現訴訟事項時，它可以證明注冊會計師已經嚴格遵循了審計準則，保持了合理的職業謹慎，它可以作為訴訟證據進行抗辯。因此，注冊會計師要認真做好審計工作底稿。

作者單位：內蒙古財經大學會計學院

主要參考文獻

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