稅務行政處罰證據初探

曹福來

(中共國家稅務總局黨校，江蘇 揚州 225007)

證據是法律程序的靈魂，離開證據的證明作用，任何精巧的法律程序都會變得毫無意義。[1]我國行政法理論界對稅務行政處罰的證據制度鮮有研究，法律規定的行政處罰證據制度過于原則、抽象，致使行政執法中的隨意性很大。 因此，本文擬就稅務行政處罰的證據問題進行初步探討，旨在拋磚引玉，以期對我國稅務行政處罰證據制度的完善有所裨益。

一、稅務行政處罰證據的證明責任

“誰主張，誰舉證”原則本是民事訴訟程序中的一項基本原則，在稅務行政處罰程序中仍然適用，即提出主張的人負有證明責任。在稅務行政處罰程序中，稅務機關認為納稅人、扣繳義務人等涉稅當事人可能存在稅收違法行為并應當依法對其進行稅務行政處罰的，稅務機關就應當按照行政程序調查取證，證明涉稅當事人違法行為的存在，因此，稅務機關在稅務行政處罰程序中承擔證明責任。稅務機關要提供證據證明稅務案件事實，包括實體性事實和程序性事實。《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)對此都沒有規定，稅務系統的部門法對此問題的規定基本上處于空白狀態。

在稅務行政處罰程序中，為什么必須由稅務機關承擔證明責任，可以從兩個角度來分析。從稅務行政處罰程序角度來分析，一方面，稅務機關在調查取證、審理案件并作出稅務行政處罰決定之前，應當向涉稅當事人證明履行行政公務的有關資料，所以法律規定稅務人員在對稅案進行稅務檢查時，應當向涉稅當事人出示稅務檢查證和稅務檢查通知書；稅務機關執法時須不少于兩人；如果稅務人員未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，涉稅當事人有權拒絕檢查。另一方面，涉稅當事人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映案件的真實情況并提供有關資料。稅務機關依法進行稅務檢查時，有權向納稅人、扣繳義務人以外的掌握有關涉稅信息的單位和個人調查、了解案件事實，有關單位和個人則必須向稅務機關如實提供有關資料。稅務機關調查稅務行政處罰案件時，對與案件有關的情況和資料，可以進行證據固定。稅務行政處罰程序中在作出不利于涉稅當事人的決定之前，還應當聽取涉稅當事人的意見。只有當前述稅務行政處罰程序履行妥當之后，稅務機關在查實涉稅當事人涉稅違法行為事實的基礎上，才能最終作出是否給予處罰的決定。這種先取證后裁決的程序規則決定了稅務機關在作出具體稅務行政處罰決定之前，應當先調查獲取充分的事實根據，并有明確的法律依據，遵守稅務行政處罰的法定程序，在此基礎上才能給予涉稅當事人以處罰。否則，稅務機關就可能因為事實不清、證據不足、適用法律錯誤、違反法定程序或濫用職權等法定事由而導致稅務行政處罰決定被上級機關或者人民法院予以撤銷。如果沒有證據證明稅務行政處罰行為的合法性，則從法律上就可以推斷該稅務行政處罰行為的不合法性。

從司法審查的角度分析，《中華人民共和國行政訴訟法》規定，行政機關對作出的行政決定承擔舉證責任，行政機關應當提供作出該行為的事實根據。如果行政機關不提供或者無法定正當理由逾期提供證據，則視該行政行為沒有相應證據。這就要求稅務機關作出的稅務行政處罰行為必須建立在掌握充分的證據和正確適用法律的基礎之上，即以事實為根據，以法律為準繩。稅務機關應當先查清稅案事實，掌握足夠的證據，再依據法律決定是否給予當事人以行政處罰。實質上，就是要求稅務機關在行政訴訟程序之前的稅務行政處罰程序中在必須具有事實根據和法律依據的前提條件下，方能作出稅務行政處罰決定。否則，稅務機關作出的稅務行政處罰決定就不具備合法性，面臨著司法機關對其合法性進行審查的可能性，最終可能被撤銷或者變更。稅務機關在稅務行政處罰調查程序中應當堅持全面、客觀和公正的取證原則，對于與涉稅當事人稅收違法行為相關聯的一切證據都要全面調查收集，并認真聽取涉稅當事人的陳述和申辯，尊重案件事實真相。因此，在稅務機關作出稅務行政處罰決定程序中，理應由稅務機關承擔證明責任，證明其所作出的稅務行政處罰行為的合法性。由于稅務機關掌握行政權力并擁有強大的行政資源，所以由稅務機關承擔證明責任是理所當然的；而稅務機關與涉稅當事人的地位是不平等的，他們之間是一種領導與被領導、管理與被管理的關系，納稅人等涉稅當事人在稅收行政法律關系中始終處于被動地位。形成這種被動地位的原因，主要是因為稅務行政處罰行為是稅務機關法定的單方職權性行為，具有涉稅當事人所不具備的單方面進行調查、收集、保存和使用各種證據的法定職權。所以證明涉稅當事人是否存在違法行為并是否進行稅務行政處罰的證明責任，只能由稅務機關來承擔。在大多數情況下，一個稅案的證據往往散見于納稅人、扣繳義務人、證人、政府部門、金融機構以及其他有關第三方之中，就單個納稅人而言，很難全部占有稅案的全部證據。稅案具有專業性、技術性和復雜性的特點，具體稅案事實的認定、審核，需要依賴于稅務人員通過法定手段、專業技術手段才能解決。因此，無論從稅務行政處罰程序的角度還是從司法審查的角度分析，稅務機關都應當承擔稅務行政處罰案件的證明責任。

有學者認為，在行政處罰程序中，一部分證據應由行政相對人提供，由其承擔證明責任，如不予處罰、從輕或者減輕處罰的事實由行政相對人承擔證明責任。這種觀點值得商榷。筆者認為，涉稅當事人不能自證其過，法律沒有規定涉稅當事人要承擔證明自己存在違法行為的責任。相反，涉稅當事人可以提供自己沒有違法行為或雖然存在違法行為但不應承擔責任、承擔較輕責任的證據，但這是法律規定的權利，而不是涉稅當事人的法定責任。如果涉稅當事人在稅務行政處罰程序中放棄了提供證據的權利，并不能導致其承擔不利責任的法律后果。在稅務行政處罰程序中，稅務機關必須查明案件事實，對稅案違法事實不清的，不得給予涉稅當事人行政處罰。減輕或免除稅務行政處罰的情節事實也是稅收違法行為事實不可或缺的組成部分，是稅務行政處罰程序中必須要證明的對象，稅務機關對該部分事實應承擔證明責任。在實踐中涉稅當事人往往也提出一些可以減輕或者免除稅務行政處罰的證據，但涉稅當事人并不因此就承擔證明責任，只是在行政程序中承擔配合稅務機關調查取證的義務，即承擔推進責任，涉稅當事人提供某種可以減輕或者免除稅務行政處罰事實的證據，這些事實的存在與否最終還是由稅務機關通過調查核實、收集證據予以證明，稅務機關仍然承擔最終的說服責任。因此，稅務機關承擔涉稅當事人是否有減輕或者免除稅務行政處罰的案件事實的證明責任。

根據無過推定原則，證明涉稅當事人是否存在稅收違法行為的責任也應當由稅務機關承擔。在稅務機關未提供足夠證據證明涉稅當事人實施稅收違法行為之前，應當推定涉稅當事人未實施稅收違法行為。在稅務行政處罰實踐中，涉稅當事人因為技術、經濟甚至法律原因，調查收集和規定證據的能力、方法、手段和措施受到種種限制，不可能全面客觀地收集證據和承擔證明責任。稅務機關承擔證明責任一般分為兩種情形：一是稅務行政處罰決定的實體性事實。稅務行政處罰決定的實體事實主要包括納稅人、扣繳義務人的違法行為事實，如證明納稅人逃避繳納稅款行為的不繳、少繳稅款的證據，如當期的納稅申報資料、完稅憑證、反映應繳納稅款的詢問筆錄等；納稅主體違法行為的主觀狀態，包括納稅人的過錯、實施違法行為的動機、目的和與之密切相聯的違法認知；納稅主體違法行為的后果，如納稅人不繳納稅款的證據，包括稅務處理決定書、核定通知書、責令繳納稅款的稅務文書及送達回證等。二是程序性事實。在稅務行政處罰程序中，涉稅當事人僅對部分程序性事實承擔證明責任，如納稅人、扣繳義務人曾經提出回避申請，納稅人、扣繳義務人應當對提出回避的程序事實舉證證明。而大多數稅務行政處罰程序性事實仍需由稅務機關承擔證明責任，如在稅務行政處罰程序中已出示檢查證和檢查通知書的事實、已告知涉稅當事人權利的事實、已聽取涉稅當事人陳述和申辯的事實、稅務文書送達的事實等等。這些案件事實的認定都應當由稅務機關承擔證明責任。

涉稅當事人有提供證據的權利來證明其不應當承擔法律責任的事實和理由，稅務機關對涉稅當事人提供的這部分證據應當進行進一步調查核實，如果涉稅當事人提供的這部分證據是真實的，與案件事實具有關聯性，稅務機關應當采納，以使稅務行政處罰決定更加客觀公正。涉稅當事人在稅務行政處罰程序中提供證據在理論上有兩點不能混淆。第一，涉稅當事人提供證據的權利與承擔證明責任兩者不能混為一談。涉稅當事人在稅務行政處罰的陳述、申辯程序中向稅務機關提供證據是其權利。當然這個權利可以放棄，但是涉稅當事人不因此放棄而承擔相應的不利法律后果。而證明責任是不能放棄的，放棄后必須承擔相應的不利法律后果。第二，涉稅當事人提交證據的義務與承擔證明責任也不能混為一談。法律規定涉稅當事人在稅務行政處罰程序中應如實向稅務人員反映案件情況，提供與案件有關的證據資料，具有承擔提交證據的義務，積極配合稅務機關的稅務檢查。如果涉稅當事人在稅務行政處罰調查程序中不提交相關證據，其后果是將受到相應的法律制裁，如被稅務機關處以罰款等，這與不承擔證明責任的法律后果也有著截然的區別。

二、稅務行政處罰證據的證明標準

稅務行政處罰的核心是證據，證據的核心和靈魂是證明標準；沒有證明標準，稅務行政處罰也就失去了根基。證明標準指的是負擔證明責任的主體提供證據對案件事實加以證明所要達到的程度。[2]我國理論界歷來對訴訟證據和證明標準研究比較系統和深入[3]，而對稅務行政處罰的證據問題和證明標準探討不多，研究甚少。稅務行政處罰證據應當以什么作為證明標準？這是一個很有爭議的問題。有的案件，稅務人員親歷案件事實；有的案件，稅務人員沒有親歷案件事實，需要用證據來認定案件事實。這些因素決定了要確定行政處罰證明標準非常之困難。[1]劉善春博士認為，行政程序中的證明標準，一般要達到事實清楚、證據確鑿即可；行政處罰證明標準是違法事實清楚，證據確鑿。[4]楊解君教授認為，我國行政處罰的證據可以確立下列證明標準：其一，證據居于優勢；其二，事實清楚，證據確鑿、可靠；其三，合理的判斷和有效的推理。[5]也有學者認為，行政證據制度的證明標準應當是證據優勢標準。[6]

稅務行政處罰后置有行政訴訟程序，而行政訴訟程序審查的重點是行政處罰程序中的證據是否具有真實性、關聯性和合法性及行政主體認定案件事實的證據是否充分。因此，確立稅務行政處罰的證明標準首先離不開司法審查的要求，不能脫離司法審查程序來孤立地探討稅務行政處罰證明標準。確定稅務行政處罰證明標準，還應當在行政權(公權)與公民權(私權)之間尋求平衡，在保證稅收行政執法的公正與提高稅收行政執法的效率之間尋求平衡，充分考慮到行政行為對涉稅當事人權益影響的大小和稅收法律關系的不對等等因素。既不能只片面地強調國家和社會整體的利益，而對涉稅當事人的利益不予以考慮，也不能只強調保護涉稅當事人權益的重要性，而無視國家和社會整體利益；既不能只強調糾正涉稅違法行為的必要性，而無視對涉稅當事人權益的保護，也不能只強調保護涉稅當事人的權益，而放松糾正涉稅違法行為。由于稅務行政處罰行為對涉稅當事人權利影響有重有輕，稅務機關所負的證明責任、證明程度相應地有所不同是比較符合實際的。綜上，不同種類的稅務行政處罰案件的證明標準應當有所不同，稅務行政處罰案件的證明標準應當是多樣化的。

稅務行政處罰的證明標準應當是法律真實，應當是法律真實標準統領下的多元化標準。雖然《行政處罰法》沒有關于證明標準的明確規定，但是從相關立法條文中可以推導出其潛在思想。如《行政處罰法》第四條、第三十條、第三十六條的規定，這些規定要求行政機關必須以調查收集到的證據證明的事實作為處罰依據，如果沒有證據，行政機關就不能對當事人實施行政處罰。這在本質上體現了法律真實的證明標準，體現了以事實為根據，以法律為準繩的精神。稅務行政處罰的種類主要有罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、吊銷許可證以及停止出口退稅等，不同種類的稅務行政處罰案件對涉稅當事人權益的影響程度不同，稅務機關所遵循的程序也有差異，法律對稅務機關的執法要求也不完全相同。

筆者認為，對沒收違法所得、沒收非法財物、涉及吊銷許可證、較大數額罰款等稅務行政處罰應當采用嚴格的證明標準，采用類似于刑事訴訟的排除合理懷疑的證明標準。稅務行政處罰的沒收違法所得、沒收非法財物共有八種情形，都是針對發票的違法情形，主要規定于三個法律規范《稅收征收管理法》及其《實施細則》、《中華人民共和國發票管理辦法》中。非法財物是指涉稅當事人所占有的違禁物品和實施違法行為所使用的工具、物品等。吊銷許可證屬于行為罰，涉稅當事人被處罰后不能或永遠再不能從事特定的經濟行為，從而使涉稅當事人的權利受到限制并可能導致其經濟利益受到重大損失。較大數額的罰款是對涉稅當事人既得利益的直接剝奪。這幾類稅務行政處罰對涉稅當事人而言也是非常嚴重的行政處罰，對其財產權益影響非常重大。“凡是對公民、法人和其他組織影響嚴重的行政行為，其證明程度應當達到排除合理懷疑的程度，特別是那些重大的行政處罰或行政強制。”“拘留、勞動教養、責令停產停業和吊銷證照等對行政相對人人身、財產權益有重大影響的行政案件，適用較高的證明標準，也就是排除合理懷疑的標準，即案件主要事實均有相應的證據證明，且證據之間及證據與案件事實之間沒有矛盾，或者雖有矛盾但能夠合理地排除。”[7]從理論上講，采用優勢證明標準得出的結論只是一種相對正確的結論，在這類對涉稅當事人財產權利影響較重大的稅務行政處罰案件中，如果采用這一標準，對涉稅當事人來說其結果有可能有失公平。不能因為稅務機關目前的取證達到這一標準有一定的困難就降低證明標準。問題的關鍵不是標準高，而是稅務機關需要不斷加大財力、物力的投入，將先進的科學技術手段運用到稅務行政處罰實踐中，并不斷提高稅務人員的素質，尤其是法律素質。當一個素質不高的稅務執法人員去取證時，再好的證據規則、再低的證明標準也無濟于事。因此，在這幾類稅務行政處罰案件中稅務機關證明涉稅當事人違法事實成立的證據沒有達到“排除合理懷疑”的程度，應當得出涉稅當事人違法事實不成立的結論。

一般行政程序中其他的行政處罰案件可采用介于刑事訴訟證明標準與民事訴訟證明標準之間的證明標準，即清楚而有說服力的行政案件證明標準。清楚而有說服力的嚴格程度要低于排除合理懷疑，清楚而有說服力的證明標準允許一定的合理懷疑的存在。[8]相對于民事訴訟中的一般優勢證明標準而言，稅務機關的證據要具有明顯的優勢。顯然這一標準是低于刑事訴訟而高于民事訴訟的證明標準。對于數額較小的稅務行政處罰證明標準可參照民事訴訟中的證明標準即優勢證明標準。當然，稅務行政處罰的證據必須符合證據確鑿的基本標準，在稅務機關沒有確鑿的證據證明涉稅當事人行為違法的情況下，人民法院不能簡單地因為稅務機關提供的稅務行政處罰證據比涉稅當事人提供的證據具有較大的優勢而采信稅務機關的證據。但是，考慮到稅收執法效率和成本的要求，而且小額罰款等稅務行政處罰對涉稅當事人的權益影響較小，因而稅務行政處罰可以參照民事訴訟，采用優勢證明標準。

三、稅務行政處罰證據的審查與認定

審查與認定證據，既是司法人員的司法活動，也是稅務人員審理稅務行政處罰案件必不可少的重要執法活動。稅務人員主要圍繞兩個方面對稅務行政處罰證據進行審查認定：一是證據是否確鑿，這是證據的采納標準，解決的是證據的資格問題，是證據的質的問題，旨在明確某個證據能不能作為稅務行政處罰證據使用的問題；二是證據是否充分，這是證據的采信標準，解決的是證據的量的問題，旨在明確證據能不能達到證明標準的程度問題。證據確鑿的審查認定是對證據材料的真實性、關聯性和合法性進行審查判斷并決定是否采納為案件的定性證據。證據是否充分的審查認定是對證明標準的理解和把握。稅務行政處罰證據的真實性是證據的核心要件，是證明案件事實的必要條件，是稅務行政處罰證據的最根本屬性。稅務行政處罰證據如果不具備真實性，證據根本就不可能產生，稅案就處于事實不清的狀態，證據的關聯性也就不可能形成，證據的合法性也就無證明的必要。稅務行政處罰證據的關聯性為稅務行政處罰的證據界定了明確的范圍，排除了與本案沒有關聯關系的一些其他證據。稅務行政處罰證據的合法性是在證據真實性和關聯性的基礎上，對證據的獲取與運用加上人為的法律限制，其本質是對行政權力的限制，排除了一些雖然具有真實性但是不具備合法性要件的其他證據。合法性在關聯性的基礎上又進一步縮小了進入稅務行政處罰卷宗的證據范圍，某些具有真實性和關聯性的證據最終因為證據形式、取證程序等方面存在法律問題而被排除在外。合法性是證據真實性和關聯性的法律保障，也是對納稅人、扣繳義務人合法權益的保障。真實性、關聯性和合法性正確說明了證據的基本要素，表明了證據內容和形式的有機統一。稅務行政處罰證據的這三個基本屬性，是稅務人員收集、審查、判斷和認定每個證據的基本標準，掌握了這三項標準，收集、審查、判斷和認定稅務行政處罰案件的事實真相就有了可靠的基礎。

稅務人員應當根據稅務行政處罰案件的具體情況，主要從以下幾個方面審查證據的真實性：證據是怎樣產生的；稅務調查人員是在什么樣的客觀環境中發現該證據的；該證據是否為原始證據，如果不是原始證據，該傳來證據是否與原始證據相符，提取時是否注明本件與原件核對無誤，是否有證據提供人的簽名或者蓋章等；該證據是否進行了技術處理而無法辨明其真偽，如果是沒有原物、原件對復印件、復制件加以印證，當事人又予以否認，同時也沒有其他證據印證的傳來證據，就不能作為稅務行政處罰的事實根據。

稅務人員要對證據關聯性審核認定，排除不具有關聯性的證據材料，準確認定稅務行政處罰案件事實。在稅務行政處罰案件中也不能忽視間接證據的證明作用。在審核認定稅案事實時，既要重視直接證據，也不能忽視間接證據。作為主干的直接證據的真實性必須得到確認，這是保證證據體系不出現錯誤的決定性環節；同時要運用大量的間接證據對直接證據進行印證核實，對案件的各事實要素和情節逐一進行證明，最終達到確證的程度。完全運用間接證據定案必須遵守如下規則：審查每個間接證據是否真實可靠；審查每個間接證據與案件事實有無客觀的內在聯系；審查各個間接證據之間是否互相銜接、協調一致，有無矛盾；所有間接證據結合起來，足以排除合理懷疑，對案件主要事實的認定只能作出唯一結論。

稅務人員對證據合法性的審核認定主要從以下幾個方面進行：證據的形式是否存在問題，是否與法律要求相符合；證據的來源是否合法，是否是在稅務行政處罰程序中形成的，取證程序是否嚴格遵守了稅務行政處罰程序；是否是以不正當手段取得的證據材料；是否有影響證據效力的其他違法情形。一個稅案證據即使具備了真實性和關聯性而不具備合法性，也不能作為稅務行政處罰案件定案的事實根據。

四、結 語

依法治國是我們努力奮斗的目標，依法行政是依法治國的重要方面。雖然目前的法律在一定程度上對稅務行政處罰證據作了規范，但是，相對于其重要性和稅務行政處罰實踐的客觀需要而言，卻顯得相當滯后。因此，需要從證據理論上進一步探討有關問題，同時也需要立法的跟進，進一步完善我國的行政證據法律制度，以更好地規范稅務機關的稅務行政處罰行為，保護納稅人、扣繳義務人的合法權益，不斷推進依法治國、依法行政和法治稅務的進程。

[1]徐繼敏.證據制度在行政程序法中的地位探析[J].河北法學,2004,(1).

[2]江勇.訴訟證明標準諸論評析[J].內江師范學院學報,2003,18(1).

[3]甘文.行政訴訟證據司法解釋之評論——理由、觀點與問題[M].北京:中國法制出版社,2003:173-181.

[4]劉善春.行政程序與行政訴訟證明標準研究[J].行政法學研究,1993,(2).

[5]楊解君.行政處罰證據及其規則探究[J].法商研究,1998,(1).

[6]鄭鐘炎,程竹松.論我國行政程序法典證據制度的構建[J].法治論叢,2003,18(2).

[7]畢玉謙,等.中國證據法草案建議稿及論證[M].北京:法律出版社,2003:814,824-826.

[8]甘文.行政訴訟的證明標準[J].人民司法,2003,(4).