母子公司之間房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉稅處理案例分析

母子公司之間房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉稅處理案例分析

紀宏奎 趙輝

A公司是一家運輸公司，B公司為房地產(chǎn)公司，B公司屬于A公司的全資子公司。2016年7月，A公司將其擁有的土地使用權(quán)以及地面房屋無償劃轉(zhuǎn)到B公司進行商品房開發(fā)。房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，作為劃出方即A公司主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅，作為劃入方即B公司主要涉及契稅、印花稅等，下面按稅種分別進行分析。

一、增值稅

現(xiàn)行增值稅規(guī)定，有償銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，應(yīng)當繳納增值稅。所謂的有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。但單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外）視同銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。因此，A公司無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)應(yīng)視同銷售，應(yīng)當按照市場公允價值計算繳納增值稅。

轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，應(yīng)當按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅，銷售不動產(chǎn)稅率為11%。但一般納稅人無償劃轉(zhuǎn)其2016年 4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照市場公允價值減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額；一般納稅人無償劃轉(zhuǎn)其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照市場公允價值為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

二、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第2條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第2條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”另據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第4條規(guī)定：“細則所稱的贈與是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人，土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人，土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體，國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)贈與教育，民政和其他社會福利，公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會，希望工程基金會，宋慶齡基金會，減災(zāi)委員會，中國紅十字會，中國殘疾人聯(lián)合會，全國老年基金會，老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。” 從以上法規(guī)來看，A公司將房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中涉及到的土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的轉(zhuǎn)讓，因不屬于上述兩種“贈與”情況，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方即A公司應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

具體實務(wù)中，也有針對個案審批情況。如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國建銀投資有限責任公司有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕160 號）規(guī)定：為妥善處理原中國建設(shè)銀行實施重組分立改革設(shè)立中國建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責任公司（以下簡稱建銀投資）的相關(guān)稅收問題，促進建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務(wù)院批準，重組分立過程中，原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收土地增值稅。再比如，《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地產(chǎn)集團有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地〔2009〕187號）第2條規(guī)定：“北京汽車工業(yè)控股有限責任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。”

三、企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。但另據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定:對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

由此可見，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)必須同時符合四個條件才能按照特殊性稅務(wù)處理：一是必須為100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)；二是具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；三是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。A公司將房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，雖然B公司為A公司100%直接控制，并且具有合理商業(yè)目，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，并且雙方也可以做到互不確認損益，但B公司受讓房地產(chǎn)后，即利用該房地產(chǎn)進行商品房開發(fā)，已改變了原來該房地產(chǎn)的實質(zhì)性經(jīng)營活動，不符合特殊性稅務(wù)處理的這一條件，因此，A公司應(yīng)當按照一般性稅務(wù)處理，即按照公允價值確認收入總額。另外，由于A公司捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

B公司受讓房地產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理應(yīng)當區(qū)分情況：一是如果A公司與B公司合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，B公司可以不計入企業(yè)的收入總額，并且B公司應(yīng)按公允價值確定受讓房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即視同接受投資處理；二是如果B公司接收A公司劃入的房地產(chǎn)作為收入處理的，則應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定B公司受讓房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即視同接受捐贈處理。

四、契稅

契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括:土地使用權(quán)出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）的規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。所稱企業(yè)、公司，是指依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)、公司。B公司作為A公司的全資子公司，因此，B公司受讓的房地產(chǎn)免征契稅。

五、印花稅

無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）第4條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)；（三）經(jīng)財政部批準免稅的其他憑證。”無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在《印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅。但房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，根據(jù)印花稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為印花稅應(yīng)納稅憑證，按所載金額萬分之五貼花。由此可見，無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)涉及到相關(guān)產(chǎn)權(quán)過戶登記，轉(zhuǎn)讓雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，則轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng)當按所載金額的萬分之五繳納印花稅。

作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司