會計師事務所審計效率與審計專長相關性的檢驗

吳詩雨++白冰

[摘 要] 本文選用中國注冊會計師協會頒布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》為研究樣本，探究了會計師事務所審計效率與審計專長之間的關系，研究后發現：會計師事務所審計效率與審計專長之間正相關，即會計師事務所審計專長越強，審計效率越高。這說明了發揮審計師行業專長對于提高事務所審計效率有著積極、正面的作用。

[關鍵詞] 會計師事務所；審計效率；審計專長

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 01. 001

[中圖分類號] F239.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）01- 0004- 05

1 前 言

隨著我國社會主義市場經濟體制的逐漸完善，中國注冊會計師事業取得了長足的發展。2007年5月，中注協發布了“關于推動會計師事務所做大做強的意見”，全面啟動注冊會計師行業做大做強戰略。其中，審計效率和審計專長是衡量會計師事務所實力的重要因素。關于審計效率，管亞梅（2007）認為審計效率是指審計主體在單位時間內完成的審計工作量，用公式表示為：審計效率=審計目標完成情況/審計主體時間、精力投入量。楊永森（2008）認為審計效率反映了會計師事務所在經營活動中投入與產出或成本與收益之間的對比關系，它測度了會計師事務所在當前生產點土的效率與其處于“有效”前沿面上的效率之間的差距，反映了會計師事務所將多種資源轉化為各種審計服務的能力。許漢友、湯谷良（2009）等認為會計師事務所的審計效率是審計質量和成本效益的有機統一，是在保持一定審計質量前提下的成本效益最大化。在提供相同審計質量的前提下，會計師事務所的審計投入越少，審計產出越多，則其審計效率就越大。陳小亮（2009）認為審計效率是指在注冊會計師審計實務工作中，在保證既定審計質量的前提下，會計師事務所所投入的審計資源與所取得的審計業務收入之間的比例關系?？梢姡瑢W者們對審計效率的認識均來源于“生產效率”的概念，認為審計效率反映的是會計師事務所在經營活動中產出與投入之比。關于審計專長，夏立軍（2004）認為，審計師行業專長（即通過事務所專業化經營后獲得）是指審計師擁有的對某一行業的專有知識和專業技能；余玉苗（2004）認為，事務所行業專門化（即事務所專業化）是會計公司基于對行業知識和行業審計專長的高度重視而采取的一種經營戰略和市場競爭策略。事務所行業專門化的特點是在某種或少數幾種行業的審計業務中培育了特殊專長?？v觀文獻可以發現，學者們對審計專長的研究較為側重于會計師事務所在某一行業的專業水平，而對事務所自身的審計實力研究較少。本文以中注協頒布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》為樣本，對審計效率與審計專長之間的相關性進行檢驗。

2 文獻回顧

2.1 審計效率

Chia-chi Lee（2009）用DEA分析方法研究臺灣地區會計師事務所審計運營效率，結果表明，事務所規模越大，審計效率越高。Chen（2008）等研究指出，市場份額對會計師事務所生產率有確定影響，競爭程度加劇，市場趨于寡頭壟斷，將會給會計師事務所帶來豐厚的利潤。Banker，Chang，Cunningham（2003）等人和Chen，Lin（2007）的實證結果顯示，會計師事務所合伙人的生產率成長更為顯著，而且不同人力資本對效率有確定的影響。Chang（2007）的研究發現，除了驗證會計師事務所規模與審計效率的正相關關系外，事務所年限和雇員比率也對技術效率有顯著影響。賈憲威、劉文（2010）等認為影響會計師事務所審計效率的最主要因素是人力資源、事務所規模、擁有的客戶資源及宏觀環境。他們運用DEA-TOBIT兩階段檢驗方法，對我國2008年總收入排前100名的會計師事務所審計運營效率進行了實證檢驗。研究的結果表明我國會計師事務所“做大做強”的實踐已經初現成效，人力資源和事務所規模都是影響會計師事務所審計效率的重要因素。

2.2 審計專長

國外學者Zeff&Fossum（1967）提出了審計師市場份額（Auditor's market share ）法，以審計師i在行業k中的市場份額，即審計師i在行業k中獲得的審計收費占行業k中的總審計收費的比重來衡量審計師在某一行業專業化經營的情況。針對小規模的會計師事務所，Yardley Kauffman Cairney etal（1992）在1992年提出了審計師投資組合份額（Auditor's portfolio share ）方法，即以審計師i在行業k中的審計收費占審計師i總審計收費的比重，以衡量審計師的行業專業化經營。之后Neal & Riley（2004）又提出了“加權市場份額”（ Weighted market share ）的方法，以審計師市場份額為基礎，審計師投資組合份額為權重，來衡量審計師的行業專業化經營。以上學者都是集中反映事務所專業化經營后的結果，如在某一行業的市場份額很高或是在某一行業取得的收入占事務所的收入有相當比重。而劉桂良、宋丹兵（2006）認為衡量審計師行業審計專長的指標分為審計師行業審計專長的顯性指標和對形成行業審計專長有影響的因素兩大方面。其中“顯性指標”為審計師的知識結構、審計信息儲備，“影響的因素”為審計師的執業特征。

縱觀文獻可以發現，國內外學者對審計效率和審計行業專長的單獨研究較多，提出了很多建設性的觀點，但是對審計效率與審計專長之間的聯系研究較少。且學者們對審計專長的理解都是集中反映事務所專業化經營后的結果，而對事務所專業化經營的形成過程幾乎毫無涉及。本文認為，事務所專業化經營是指以審計師的技能與服務對象的“專”，來實現審計產品的“精”與“高”的特色經營戰略。因此，本文以中注協頒布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》為樣本，首次對審計效率與審計專長之間的相關性進行檢驗。

3 研究假設的提出

余玉苗（2004）在分析行業專門化對審計效率的影響時，認為事務所行業專門化程度的提高可以使審計師積累越來越多的行業專門知識和技能，而這些行業專門知識和技能使他們能夠更深入地了解客戶的生產經營特點和交易流程，能夠更加有效地識別客戶可能存在的問題。另外，行業專門化程度的提高使審計師行業知識培訓成本分攤在更多客戶身上，降低了為每一客戶承擔的審計師行業培訓成本，從而提高了事務所的審計效率。張琴、吳文鵬（2015）以2007-2013年間中國A股上市公司作為研究樣本，在回顧國內外文獻的基礎上，研究了審計師行業專長和投資效率的關系。得出審計師行業專長能幫助公司提高投資效率的結論。具有行業專長的審計師能提高公司信息披露質量，減少委托代理問題，有效降低股東和管理層之間的信息不對稱程度；同時，具有行業專長的審計師在與公司長期合作中，可以利用自己在該行業更權威更深刻的理解為公司提供增值服務，從而幫助改善公司的投資決策，并最終提高投資效率。可見，在審計師獨立性既定的條件下，審計師如果擁有過硬的專業技能和專業判斷力，較強的知識結構和信息儲備，就能較快地幫助客戶搜集審計證據，從而提高審計效率。于是，我們有以下假設：

會計師事務所的審計效率與審計專長呈正相關。

4 實證研究及其結果

4.1 樣本選取

我們以中注協頒布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》為研究樣本，部分數據來自于國泰安CSMAR數據庫。 2015年綜合評價前百家會計師事務所審計效率與審計專長如表1所示（僅列舉出前20名會計師事務所數據）。

4.2 模型建立

4.2.1 衡量標準

（1）審計效率。俞彩平（2010）通過對 31個省級審計機關2002年——2006年的審計效率的影響因素進行了實證研究，得出審計執行力度越大、處罰力度越大，審計效率越高的結論。在審計領域，由于電子網絡的發展，審計人員開始采取新的審計技術手段——實時在線審計方式，即通過計算機系統及時審查監督被審計單位信息系統的經濟業務。Gordon B. Davis（2001）指出信息技術從以下四個方面提高了知識工作的效率：擴展了知識工作者的視野并增加了工作方法；增強了數據搜索和分析的能力；提高了溝通和協調的能力從而降低了成本；節省了工作時間和精力。通過信息技術的運用，不僅能增加審計工作者的視野和工作方法，還能節約審計工作者的工作時間，同時通過實時在線審計和云計算等新的信息技術，降低了審計成本和審計風險，從而提高了審計工作的針對性和審計效率。綜合評分的指標包括基本情況、內部治理、執業質量、人力資源、國際業務、信息技術、黨群共建、社會責任、受獎勵情況等多種指標，考慮的范圍較為全面，因此將綜合得分對數作為產出指標來反映會計師事務所的審計效率較為合理，并用Y表示。

（2）審計專長。事務所專業化經營是指以審計師的技能的“?！保瑏韺崿F審計產品的“精”與“高”的特色經營戰略。審計師技能的“?！笔侵笇徲嫀煹男袠I審計專長即專業技能與專業知識，基于“顯性指標”和“影響因素”，我們選擇會計師事務所中CPA總人數和CPA人數占事務所總人數的比重兩要素作為審計專長的衡量標準，并對兩者分別賦予0.5、0.5的權重。用X1表示審計專長。

4.2.2 模型建立

針對假設，我們用Pearson簡單相關系數度量數值型變量間的線性相關關系。在相關系數R大于零即假設成立的前提下，我們采用線性回歸分析進一步分析審計效率與審計專長之間的具體線性關系。這里，我們進行多元線性回歸分析，建立多元線性回歸數學模型是：

Y=β0+β1 X1+β2X2+β3X3

注：X1、X2、X3分別表示會計師事務所的審計專長、人均收入對數及規模（用會計師事務所的分所數量表示）。

4.3 相關性分析

從描述性統計結果看，在前100家會計師事務所中，審計效率和審計專長的標準差較大，不同事務所之間的差距仍然較大。根據審計效率—審計專長散點圖，我們可以發現審計效率與審計專長近似成線性關系。通過表2相關性檢驗可知，排除了控制變量人均收入對數及會計師事務所規模的影響后，審計效率與審計專長的相關系數為0.687，其相關系數檢驗的概率P值為0，顯示為較強相關，這表明審計專長越強，審計效率也會越大，但這只是定量判斷。另外，自變量之間的相關系數低于80%都不會對回歸方程產生危害，可以進入回歸方程。

4.4 回歸分析

4.4.1 分析“審計效率—審計專長”

利用SPSS可得出如表3所示的審計效率—審計專長線性回歸分析表，并得出審計效率Y與審計專長X1之間的線性回歸關系為：

Y=2.433+0.235X1+0.152X2+0.004X3

由此可知，審計效率與行業專長之間呈正線性相關關系，假設成立。由表達式可知，審計效率還與會計師事務所人均收入和事務所規模呈正線性相關。賈憲威、劉文、侯路、李林春（2010）認為審計業務是我國會計師事務所最為傳統的業務，也是會計師事務所的主營業務，審計收入在會計師事務所的總收入中占有很大比重。根據中注協發布的2015年總收入排前100名的會計師事務所信息，百家所總收入為445.55億元，而審計類收入為393.70億元，比重高達88.36%。可知，CPA行業對審計類業務的依賴度相當高。而在規模上，Dye（2008）認為大規模的事務所其財產較多，面臨投資者的訴訟時財產損失也較大，因此大事務所通常要比小事務所有動力保持獨立性，發表準確的審計意見，其保持高效率的可能性更高。因此，會計師事務所需要提高注冊會計師的審計專長水平、事務所的業務收入、擴大事務所的規模并提高綜合評價中的基本情況、內部治理、執業質量、人力資源、國際業務、信息技術、黨群共建、社會責任等各方面水平，同時減少處罰和懲戒次數，從而提高自身的審計效率。

4.4.2 單獨分析審計效率的衡量因素對審計專長的衡量因素的影響程度

（1）綜合得分與CPA人數。由表4可知，綜合得分與CPA人數呈正線性相關關系。許漢友，湯谷良，汪先娣的研究表明，會計師事務所屬于典型的人力資源型的組織，對其影響重大的不是其資本金的多少，而是其擁有的注冊會計師人數及其經驗的積累。會計師事務所唯有充分發揮其人力資本優勢，增加CPA人數，才能在競爭的市場中立于不敗之地。

（2）綜合得分與CPA比重。由表5可知，綜合得分與CPA比重之間呈現倒“U”型關系。當CPA比重小于15.71%時，綜合得分隨著CPA比重的增加而增加，而當CPA比重大于15.71%時，綜合得分則隨著CPA比重的增加而減小。當CPA比重為15.71%時，綜合得分達到最大值。

5 結 語

本文以中國注冊會計師協會頒布的《2015年會計師事務所綜合評價前百家信息》為樣本，探討了會計師事務所審計效率與審計專長之間的相關性。本文的研究發現：審計效率與審計專長存在正線性相關關系，線性表達式為：

Y=2.433+0.235X1+0.152X2+0.004X3

CPA人數、百分比及經驗是影響會計師事務所審計效率的重要因素，符合會計師事務所工作實踐情況。CPA只有不斷地積累經驗，才會提升會計師事務所的審計效率。而隨著事務所進一步做大做強，規模變大，自然需要更多的注冊會計師來吸引到更好的客戶資源，提高審計效率。審計師的審計專長包括財會審計理論知識水平、計算機水平、政策法規水平、實際工作能力水平的高低以及審計人員的敬業精神等，這都決定著審計效率的高低。隨著信息系統應用的普及，各種組織使用的信息系統越來越復雜，產生的電子數據越來越多，海量的數據增加了舞弊審計的難度。計算機舞弊手段也不斷發展。電子化和網絡化環境使得作弊手法越發隱蔽，數據難以追蹤，審計無從下手。審計師在保證審計財會知識的同時，也要推進信息技術的運用，利用基于數據挖掘技術和網絡審計技術的舞弊審計模型，增強審計師的實時審計數據分析能力，提高審計的效率和效果。因此，會計師事務所應在保持獨立性的前提下，努力提高審計專長水平，同時可結合審計專家系統、知識共享、激勵等方式，提高審計效率，進而提高審計質量和會計師事務所水平。

主要參考文獻

[1]管亞梅.審計效率的制約因素剖析及策略選擇[J].事業財會，2007（5）：59-61.

[2]許漢友，湯谷良，汪先娣.中國會計師事務所運營效率之DEA分析[J].會計研究，2008（3）：74-81.

[3]楊永森.我國會計師事務所運營效率的實證分析[J].財會月刊，2009（4）：71-73.

[4]陳小亮.制度環境對我國審計生產效率的影響研究[D].長沙：湖南大學會計學院，2009.

[5]余玉苗.行業知識、行業專門化與獨立審計風險的控制[J].審計研究，2004（5）：63-67.

[6]夏立軍.審計師行業專長與審計市場研究評述[J].中國注冊會計師，2004（7）：58-62.