同一控制企業合并留存收益轉回問題探討

韓冰++單昭祥

[摘 要] 本文闡述了同一控制企業合并，合并財務報表存在重復計算利潤、不能如實反映合并方取得的凈資產未來現金流量的產出能力、會計信息整體性和預測價值較弱等問題，從而提出不轉回合并前留存收益的觀點。

[關鍵詞] 同一控制企業合并；合并財務報表；留存收益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 01. 007

[中圖分類號] F23 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）01- 0019- 03

1 CAS 33關于因同一控制下企業合并的規定

《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，母公司在報告期內因同一控制企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；編制合并利潤表時，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

2 現行同一控制企業合并在合并日的合并抵銷處理

[例1]假設甲、乙兩家公司合并前同受A公司控制，合并前雙方的資料見表1，2014年6月末，甲公司用賬面價值500萬元，公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款給乙公司的原股東，從而取得乙公司的控制權。

3 同一控制下企業合并下合并財務報表編制存在的問題

同一控制下企業合并財務報表的處理思路源于“權益結合法”，在權益結合法下，合并的實質是參與合并的各個企業現有的股東權益在合并主體中的聯合和繼續，合并方取得凈資產或股權投資按被合并方的凈資產的賬面價值的份額作為入賬價值，不涉及合并成本，不涉及商譽，合并不會導致資產增值或減值，不確認資產處置損益，支付的合并對價的賬面價值與取得的被合并方凈資產或股權的賬面價值之間的差額，調整股東權益，被合并方合并前留存收益中按持股比例并入合并后留存收益中。如果合并發生在非年初的某個時點，合并方當年凈收益包括參與合并各方整個年度凈收益之和，如同自所反映的最早期間與合并各方就已經聯合在一起。

3.1 重復計算合并利潤

假設甲公司為集團母公司，下屬乙、丙兩個子公司，丁為丙公司全資子公司。根據集團戰略安排，2014年7月31日乙公司向丙公司合并其下屬子公司丁公司，合并后丁公司成為乙公司的全資子公司，此為同一控制下企業合并。一方面乙公司在報告期內由于同一控制下企業合并增加的子公司丁公司，在編制合并利潤表時，應當將該丁公司合并當期期初（2014年1月1日）至報告期末（2014年12月31日）的收入、費用、利潤納入合并利潤表；另一方面丙公司在報告期內處置子公司丁公司，應當將該丁公司期初（2014年1月1日）至處置日（2014年7月31日）的收入、費用、利潤納入合并利潤表?？梢姸」咀?014年1月1日至2014年7月31日的收入、費用、利潤既納入乙公司的合并利潤表，也納入丙公司的合并利潤表，重復計算。對于甲而言，如果甲編制截止于2014年7月31日的合并報表，乙、丙作為甲的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入甲的合并范圍，那么這部分“丁公司自2014年1月1日至2014年7月31日的收入、費用、利潤”就重復計算了兩次。

3.2 權益結合法固有缺陷

一方面，權益結合法下合并方取得的長期股權投資按被合并方在合并日凈資產賬面價值的份額入賬，不符合會計要素五種計量屬性中的任何一種。例如根據歷史成本的定義，歷史成本是取得或制造某項資產時所實際支付的現金或者現金等價物，或負債發生時承擔現時義務的金額，例1中甲公司取得的長期股權投資的入賬價值應當為680萬元，而非700萬元。同時，由于并未反映合并前被合并主體財務報表中未包含，但在合并日符合確認條件的資產或負債，不能如實反映所取得的凈資產的現金產出能力，所提供的信息完整性也較弱，無助于會計信息使用者的決策。另一方面，所獲資產和負債以其在原主體的賬面價值計量，由原主體創造的內含收益未得到確認，從而高估合并收益（低估費用），因此，權益結合法未如實反映合并主體的合并后經營業績。

4 我國企業會計準則關于同一控制企業合并編制合并財務報表規定的變遷

2011年12月8日《企業會計準則解釋第5號》（征求意見稿），對在同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表的問題作出解答：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。

該征求意見稿，解決了上述重復計算利潤的問題，這一點是企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）中爭議最大的，對實務影響也較大。例如，IPO企業的同一控制下業務或企業重組，將無法將被合并業務或企業的合并前留存收益納入IPO企業，一定程度上削弱了業務或企業重組的意義。

至2012年11月5日解釋第5號正式發布時，上述關于同一控制下企業合并如何編制合并財務報表的解答并沒有通過，因而，在2014年2月17日修訂后發布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定如本文第一部分所述。

5 結 語

可見，現行同一控制下企業合并在編制合并財務報表方面與權益結合法淵源深厚，存在固有的不足，會計準則也試圖在這些方面進行改革，依筆者之見，更傾向于企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）所述之解決方案，盡管該方案偏離了“權益結合法”的原理，但可以有效解決重復計算合并利潤的問題，同時，從合并的實質看，合并是在合并日發生的，將合并以后的利潤納入合并財務報表，更符合企業合并的實際。