公允價值運用問題研究

徐 榕

（東北財經(jīng)大學，遼寧 大連 116000）

公允價值運用問題研究

徐 榕

（東北財經(jīng)大學，遼寧 大連 116000）

在當今經(jīng)濟社會，由于經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，以歷史成本為基礎反映企業(yè)的資產(chǎn)與負債已不能滿足現(xiàn)代經(jīng)營管理的需要。因此，為了適應我國當前的經(jīng)濟發(fā)展狀況，推動我國經(jīng)濟又好又快的發(fā)展，財政部于2006年6月頒布了新的會計準則，準則中最大的亮點是重新引入了公允價值這一概念，但實務中對公允價值的計量與運用存在著很大的缺陷。本文從研究公允價值基本理論入手，對公允價值與歷史成本進行比較與分析，總結了公允價值在會計實務中的運用情況，歸納了公允價值在運用中存在的問題，并提出對規(guī)范、完善公允價值運用的對策。

公允價值；歷史成本；估值技術

自財政部于2006年6月將公允價值重新引入到會計計量方法中來以后，會計界對公允價值研究的熱情日趨升高，公允價值計量具有更好的相關性，有利于投資者對企業(yè)的狀況作出準確的判斷，提高了財務報告的使用價值。而歷史成本計量也具有很高的可靠度，兩者之間的比較一直是學術界討論的重點。

1　公允價值與歷史成本

按現(xiàn)行的會計準則的規(guī)定應有5個計量屬性，即公允價值、歷史成本、重置成本、現(xiàn)值與可變現(xiàn)凈值，而其中運用最多的是歷史成本和公允價值。

1.1公允價值

關于公允價值的最新定義出自《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》：公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。新準則規(guī)定了公允價值計量方法有市場法、收益法和成本法。公允價值計量屬性是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債計量屬性。對公允價值概念內涵的理解國內目前存在兩種有代表性的觀點。

（1）認為公允價值不是基于時態(tài)觀。這主要是受了IASB對公允價值定義的影響，IASB的定義為：“公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”，這一定義中并沒有體現(xiàn)雙方交易的時間而且準則也沒有給出具體的解釋。

（2）認為“公允價值是以意愿交易雙方的意圖即合同（契約）為基礎”。這一觀點的支持者認為公允價值是發(fā)生在不真實的交易之下，不相關的交易雙方通過簽訂契約所決定的交換價格。

1.2歷史成本

根據(jù)準則的最新定義，歷史成本計量著重強調了兩個時點，即“購置資產(chǎn)時”和“承擔現(xiàn)時義務時”，這兩個時點充分體現(xiàn)了歷史成本法的特點——穩(wěn)健性和確定性，資產(chǎn)或負債的價格不會隨著市場的變化而相應的變化。

1.3公允價值與歷史成本的比較

1.3.1決策有用觀和受托責任觀的矛盾

歷史成本更加強調可信賴，即與會計信息質量要求的可靠性有關，而公允價值則更多強調相關性。歷史成本法下價格的確定是人們基于已經(jīng)發(fā)生的事項所取得或付出的市場價格，有過去交易和憑證的支持，因為更加可靠。而公允價值價格的確定則更多的是依靠人們的判斷，是在假定發(fā)生的情況下對現(xiàn)行交易的判斷，這也是為什么資產(chǎn)評估學作為一門邊緣學科日益興起的原因。但是現(xiàn)如今市場的特點是經(jīng)濟波動頻繁，每一次經(jīng)濟爆發(fā)的背后可能都隱藏著巨大的不確定性，所以在日新月異的環(huán)境下仍以取得時不變的成本作為應對經(jīng)濟的頻繁抖動則顯得略為滯后，而信息的及時性在現(xiàn)今的金融市場中特別的重要。

1.3.2相對于公允價值，歷史成本更容易操作

以歷史成本計量屬性為基礎的會計程序簡單，操作容易。資產(chǎn)和負債按其取得或者交換時的實際交易價格入賬，賬面價值入賬后在該資產(chǎn)存續(xù)期內一般不作調整。公允價值操作相對復雜，未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，而且許多會計要素在市場上很難找到可靠的交易價格，很多時候還主要依靠會計人員專業(yè)判斷。

1.3.3對風險的評估和應對上公允價值更有優(yōu)勢

葛家澍、徐躍將公允價值估計引入到公允價值計量中，將公允價值估計分為三個主要層次，側重于計算資產(chǎn)能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，突出了公允價值的風險應對性。歷史成本由于其穩(wěn)定性所以并不能應對風險，所以公允價值比歷史成本具有更多的優(yōu)點，不僅有助于迅速反應企業(yè)的財務狀況，而且有助于信息使用者決策。

從上述比較中可見公允價值雖然仍存在缺陷，但是應用正在逐漸擴大。

2　公允價值運用現(xiàn)狀

2.1公允價值在金融工具項目中的應用

我國金融工具確認和計量的準則中規(guī)定在對金融工具進行初始確認時，應當使用公允價值來計量。公允價值是金融工具計量的最佳選擇，因為既可以發(fā)揮以公允價值計量金融工具相關性的特點，同時也能為投資者提供更加真實的財務信息以便作出正確的投資決策。資產(chǎn)負債表日，將交易性金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入當期損益，這樣就能很好地反映公允價值的變動。

2.2公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應用

對于投資性房地產(chǎn)，我國企業(yè)可以采用成本模式和公允價值模式進行計量。如果采用公允價值模式計量，必須同時滿足兩個前提條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場，且企業(yè)能從交易市場中取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關信息。對于兩種核算模式的轉換準則規(guī)定只能由成本模式轉為公允價值模式，不能由公允價值模式轉為成本模式。從對準則的解讀中人們可以看出使用公允價值模式計量有比較嚴格的標準，而且對于公允價值的具體運用，準則并沒有給出詳細的說明，所以對企業(yè)來說，可能會將謹慎使用理解為不鼓勵采用，因為一旦選用了公允價值日后便不能更改，而且當企業(yè)房價下跌時，公允價值模式計量會很大地影響當年的利潤。同時我國對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量所需要披露信息的成本遠遠高于成本法計量，所以很多企業(yè)選擇用成本模式進行后續(xù)計量。

2.3公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，它的實質是不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)價值，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應采用公允價值計量。從計量模式來看關鍵在于公允價值的確定，但是準則中也沒有給出詳細的解釋。在現(xiàn)實中大多數(shù)企業(yè)會選擇市場價值，即雙方交易達成的價格。這樣一來給企業(yè)計量帶來了方便，也有利于管理層評價其經(jīng)營業(yè)績。

3　公允價值運用中存在的問題

雖然公允價值的前景是樂觀的，但是由于目前金融市場的缺陷，會計理論的不完善，公允價值的運用仍然存在許多的問題。

3.1公允價值估值技術所需的參數(shù)難以取得

現(xiàn)階段我國的資本市場還只是弱勢有效，比如：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入資產(chǎn)的公允價值準則中并未給出明確的計量依據(jù)，這可能會產(chǎn)生計量上的偏差。而且公允價值的計量在很大程度上依賴現(xiàn)值技術，現(xiàn)值技術的發(fā)展也會在很大程度上影響公允價值計量的準確性，而現(xiàn)值技術所需要的現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率的選擇是具有很強的主觀性和很大的難度的，所以目前的現(xiàn)值技術并不能滿足公允價值計量的需要。

3.2會計人員的專業(yè)素養(yǎng)會影響公允價值計量的客觀性

目前我國會計行業(yè)的從業(yè)人員水平參差不齊，很多缺乏完整的會計知識理論，而且對從業(yè)人員的后續(xù)教育也存在很大的缺陷，導致會計人員的會計知識相對滯后，不能跟上時代的發(fā)展，而公允價值是需要相關會計人員具備最新的、全面的會計知識和準確的職業(yè)判斷。

3.3公允價值被隨意操縱的空間很大

國際上對公允價值的使用一直是反反復復，很大的原因是因為公允價值可操控的空間很大，企業(yè)可以隨意地用它來操縱利潤。而且如果政府監(jiān)督不到位會給企業(yè)留下很大的調節(jié)空間，這樣不利于金融市場的穩(wěn)定，財務報告的準確和公允價值的發(fā)展。

4　完善我國公允價值運用的幾點建議

雖然公允價值的使用在現(xiàn)階段存在很多問題，但是人們不應該忽略公允價值有適合作用。所以如果能合理地解決上述的問題，那公允價值的優(yōu)勢將會充分體現(xiàn)出來。

4.1提高公允價值計量技術水平

一是要完善現(xiàn)值技術，二是要完善審計技術。現(xiàn)值技術的準確性影響著公允價值計量的準確性，因此人們要突出資產(chǎn)評估等輔助方法的重要性，也要學習和借鑒國際上與公允價值相關的輔助方法，從而使公允價值的計量結果更加貼近市場。審計技術水平的提高對公允價值的運用起著很好的制約作用，在評價被審計單位對公允價值的評估是否正確時，審計人員應著重審查被審計單位的誠信度和內部控制，這與傳統(tǒng)的審計存在著很大的區(qū)別，而且要加強審計復核，這樣有利于避免企業(yè)內部人員的操縱，保持公允價值所提供的會計信息的準確性。

4.2完善市場體系和市場環(huán)境

雖然現(xiàn)在非市場化的因素仍然存在，但是市場經(jīng)濟已經(jīng)逐步地發(fā)展了起來，加強對市場的管理，尤其要加強非貨幣市場和證券市場秩序的管理，因此相關部門應制定相關的規(guī)章制度促進金融市場的規(guī)范化，提高市場組織化程度，加強與國際會計接軌。這樣隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷進步，公允價值所依賴的條件也日趨成熟，有利于公允價值的發(fā)展。

4.3加強企業(yè)中有關會計人員的職業(yè)操守

公允價值運用的推廣很大程度上依賴會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和道德水平，企業(yè)內可以定期開展會計知識后續(xù)教育或者請相關的專業(yè)人士進行職業(yè)培訓完善會計人員的知識素養(yǎng)。

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.18.004

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A

1673-0194（2016）18-0009-02

2016-08-20