基于國際視角的《政府會計準則——文物文化資產》探微

許華

【摘 要】本文采用與《美國聯邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》對比分析的方法，對我國《政府會計準則——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》進行了分析，指出了《征求意見稿》存在的不足之處，以供參考。

【關鍵詞】政府會計準則；文物文化資產；國際比較

一、引言

2014年12月，國務院轉批財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中明確要求，要制定政府會計核算體系，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系。隨著《政府會計準則——基本準則》、《政府會計準則第1號——存貨》等四項具體準則的相繼出臺，2016年8月1日，財政部公布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其中設置“文物文化資產”科目。

我國是世界文化與自然雙重遺產數量最多的國家之一，文物保護工作是實現中國夢的強大精神動力。確認、計量、核算和報告文物文化資產，是文物保護工作順利開展的基礎。文物文化資產不同于存貨等一般資產，其價值大多體現在文化或歷史等非財務方面，政府主體難以確認和計量文物文化資產。目前，我國財政部尚未出臺文物文化資產的政府會計準則。從上世紀八九十年代開始，美國等國家和國際組織開始著手政府會計制度改革，在準則中規范了文物資產的定義和會計處理。因此，筆者站在國際比較的角度，對《征求意見稿》（以下簡稱ED）有關文物文化資產部分進行理解和分析。

二、文物文化資產定義對比

文物文化資產內涵有別于一般資產，筆者以《美國聯邦會計準則》（以下簡稱SFFAS）、《國際公共部門會計準則》（以下簡稱IPSAS）作為參考，立足于《征求意見稿》，分析其文物文化資產定義的特色、闡述方式以及差異原因。

（一）有關文物文化資產定義的規定

《征求意見稿》、《美國聯邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》分別對文物文化資產做出定義，詳細內容見表1。

（二）有關文物文化資產定義規定的比較

比較上述文物文化資產的定義可以看出，《征求意見稿》中文物文化資產的定義比較簡單且未分類，而SFFAS和IPSAS在定義闡述中要求對文物資產進行分類。具體來說，《征求意見稿》重在強調文物文化資產的特殊，即具有文化、歷史價值，以及長期或永久保存。例如，“八一”起義紀念碑、博物館陳列品等文物文化資產彰顯了文物文化資產的這一特性。針對文物文化資產這一特性，政府會計人員應用重要性原則加以判斷時，大多數情況下更注重項目的性質，而非金額大小。

筆者認為，《征求意見稿》采用簡化闡述定義方式的主要原因有兩個：第一，簡化定義方式沿襲了我國規范會計范疇的一貫做法。從出臺的《企業會計準則》和四項政府會計具體準則可以看出，我國采用簡單描述定義的方式。第二，文物文化資產大多由政府部門經營管理，由于其獨特的文物特性，使用目的和管理方式不同于存貨等一般資產。未對文物文化資產進行分類，使得政府主體更容易對文物文化資產進行統一管理，但這種簡化方式可能在一定程度上削弱了政府主體資產負債狀況信息的完備性。

三、文物文化資產的確認和計量對比

文物文化資產的確認、計量和處置是政府主體對文物文化資產會計核算的重要內容。筆者通過借鑒《美國聯邦會計準則》、《國際公共部門會計準則》相關規定，對《征求意見稿》的確認條件和計量屬性等會計處理進行了討論。

（一）有關文物文化資產確認和計量的規定

《征求意見稿》、《美國聯邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》中關于文物文化資產的確認規定、計量和處置規定分別見表2、表3。

（二）有關文物文化資產確認和計量規定的比較

1.有關文物文化資產確認規定的比較。

從上述規定可知，《征求意見稿》未提及文物文化資產的確認條件，SFFAS和IPSAS則要求確認文物資產的類別。在確認文物資產的類別時，SFFAS和IPSAS，尤其是SFFAS，允許政府主體根據信息的相關和可靠程度靈活選擇，這意味著要求政府會計人員較高的職業判斷能力。雖然，《征求意見稿》未提及確認條件，但政府主體可以根據《政府會計基本準則》中資產的確認條件判斷，即相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體，以及該經濟資源的成本或價值能夠可靠地計量。同時，政府會計人員可以參考文物保護法律法規等確認文物文化資產。例如，我國文物保護法律法規明文規定的藝術品、石窟寺、敦煌壁畫等應當確認為文物文化資產。

2.有關文物文化資產計量規定的比較。

（1）有關文物文化資產初始計量規定的比較。

《征求意見稿》的初始計量規定與SFFAS、IPSAS的計量規定主要不同之處在于接受捐贈取得的文物文化資產的入賬成本會計處理。筆者認為，《征求意見稿》對于接受捐贈取得的文物文化資產的處理方式，符合相關性的信息質量要求，可以更好地解除政府主體的公共財產受托責任，有利于滿足政府綜合財務報告使用者的信息需求。但是，在確定這類文物文化資產的入賬價值時，政府主體應當謹慎地使用經資產評估的金額、同類或類似資產的市場價格。目前，我國文物文化資產的交易市場良莠不齊，價格機制尚不健全。例如2015年《羊城晚報》報導的“炎黃文化藝術品交易所”事件。所謂的交易所負責人號稱受到國務院支持，專門為了盤活民間80萬億文物的，打造一個文物物權交易的平臺，實際上只是一個假借文物交易斂財的騙局。

（2）有關文物文化資產后續計量規定的比較。

《征求意見稿》的后續計量規定與SFFAS、IPSAS規定存在較大差異。其中，SFFAS中多用途文物資產和IPSAS中已確認的文物資產要求計提折舊或攤銷，而《征求意見稿》未做出計提折舊的要求。筆者認為，產生這一差異的主要原因如下：一是《征求意見稿》對文物文化資產定義時，強調文物文化資產是長期或永久保存的，其預期可使用壽命較長，幾十年上百年，甚至上千年，難以有效、準確地估計。二是文物文化資產預計實現服務潛力或提供經濟利益的方式具有獨特性，服務潛力或經濟利益不會隨著時間的推移而減少，甚至反而會增加。例如新石器時代的河姆渡出土朱漆碗，其價值就隨著時間的推移而增加。三是根據成本效益原則，政府主體應避免因報告不必要的細節信息花費的成本和增加的負擔。

由上述分析可見，《征求意見稿》對文物文化資產的計量適用簡化會計處理，而FASAB和IPSASB相對細化了文物資產的計量，兩種不同的會計處理方式與政府會計制度改革時間和深度密切相關。FASAB和IPSASB從上世紀90年代初就在保留傳統預算會計的基礎上，開始建立權責發生制的政府財務會計體系。但我國的政府會計制度改革是從2014年開始，尚處于起步階段，政府會計人員對權責發生制會計的接受程度不高。由已出臺的存貨等四項具體準則可以看出，財政部均進行了適當簡化處理，以求準則切實可用、簡便易行。

四、文物文化資產的信息披露對比

會計信息質量要求是權責發生制的政府綜合財務會計的基本要求，主要包括可靠性、全面性、相關性、可比性、及時性和可理解性。政府主體所披露的會計信息應當準確反映公共受托責任履行情況，有助于報告使用者做出監督、管理等相關決策。

（一）有關文物文化資產信息披露的規定

《征求意見稿》、《美國聯邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》對文物文化資產的信息披露要求包括表內披露和表外披露兩方面，具體規定見表4。

（二）有關文物文化資產信息披露規定的比較

《征求意見稿》、SFFAS和IPSAS信息披露要求的側重點不同。SFFAS的披露要求側重于文物資產（除多用途文物資產外，下同）的表外披露，著重強調文物資產的非財務信息，如文物資產的分類、政府管理政策、實物數量等；《征求意見稿》和IPSAS則側重表內披露，要求披露文物資產的賬面價值等財務信息。筆者認為，側重表內披露的方式提供的財務信息質量較高。因為政府主體按照表內披露方式所提供的信息，會嚴格遵循會計準則的處理程序，會計人員操縱空間小。如果主要采取表外披露方式，政府主體擁有較大的剩余控制權，所披露的信息可靠性與可定義性差。如SFFAS只要求披露文物資產的實物數量、分類等非財務信息，在一定程度上可以隱藏不利信息，無法有效解釋政府的公共受托責任解除情況以及財務運行效率。

五、《征求意見稿》關于文物文化資產部分的總結

《征求意見稿》以統一政府主體會計核算標準為目標，對文物文化資產的定義做出規范，并在主要業務賬務處理和會計報表編制說明分別提及文物文化資產的確認、計量和信息披露規定。

（一）意義

《征求意見稿》闡述的文物文化資產定義、確認、計量和報告規定，充分體現了我國政府會計制度改革的方向，從收付實現制的預算會計逐步轉向權責發生制的政府綜合財務會計。《征求意見稿》對文物文化資產采取適當簡化處理方式，符合我國政府會計改革所處的起步狀況，有利于政府會計人員循序漸進地接受權責發生制會計核算方式，有利于逐步地解除政府主體的公共受托責任。《征求意見稿》的出臺夯實了政府會計改革的基礎，逐步構建預算會計和財務會計相協調的政府會計核算體系。

（二）不足之處

《征求意見稿》在計量時采用了歷史成本和公允價值計量屬性，尤其是后續計量中多處將公允價值作為文物文化資產的計價基礎。但由于文物文化資產本身獨特的歷史特性，文物文化資產公允價值的評估受到保存條件、文物市場劇烈變動的影響，一般難以準確、合理地確定。例如，名家書畫的市場價值易受收藏者的偏好影響，市場價格不穩定、波動較大。此外，《征求意見稿》未涉及對文物文化資產進行計提折舊。由于有些建筑類文物文化資產作為辦公場地使用，如果沒有對其計提折舊，則無法準確地反映政府的運行管理成本和效率以及文物文化資產的價值。

（三）完善建議

政府主體采用公允價值屬性作為文物文化資產的計價基礎，應當嚴格規范適用的條件和公允價值的確認。同時，政府主體應當將符合固定資產的確認條件的文物文化資產（如作為辦公場所使用的歷史建筑）單獨處理，對這類文物文化資產計提折舊，并建立合理判斷其使用壽命和攤銷方法的標準。在每個會計期間對該類文物文化資產的使用壽命進行復核。

參考文獻

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（作者單位：南昌教育學院）