政府會計主體的界定

●安豐琳 周詠梅

政府會計主體的界定

●安豐琳 周詠梅

政府會計主體作為會計理論的一種假設基礎，為政府綜合財務報告編制的空間范圍做出界定。文章對目前我國政府會計主體界定的現狀進行闡述，結合美國、英國、法國、澳大利亞四國的政府會計主體界定，針對我國政府會計主體界定中存在的具體問題提出相關建議，使政府會計主體的邊界清晰化。

政府會計主體 記賬主體 報告主體 政府會計

一、引言

市場經濟條件下，政府角色發生深層次改變，市場對于資源的自主配置成為資源配置的主要方式，伴隨著經濟環境的變化，政府會計信息使用者對于政府會計活動提出新的要求。近年來財政體制，公共財政管理等領域均已進行重大改革，但現存財政預決算報告制度仍無法滿足政府會計信息使用者的需求，政府會計作為與之對應的重要對象也亟待進行全面、深入改革，政府會計改革能在一定程度上促進政府信息公開以及職能轉變。會計主體作為作為會計的基本前提之一，其確立對于政府會計體系的構建有著至關重要的作用。會計主體是一種用以界定會計管理活動空間范圍的理論假設，是明確會計組織核算范圍的前提。就目前情況而言，企業與非營利組織會計主體以及框架體系相對完備，政府會計相對于其他兩者而言仍存在諸多不完善與爭議。因此，完成對政府會計主體的界定以及如何推動政府會計改革的有效進行成為當前會計主體框架構建過程中亟需解決的問題。

對于會計主體的探討早在上世紀60年代便已展開，Eldon S.Hendriksen（1965）根據責任主體和范圍對會計主體進行劃分，此后，蓋地（2002）則將會計主體進一步延伸，認為會計主體應具備獨立性、實體性以及統一性的特點。會計主體理論研究為政府會計主體的劃分與界定提供借鑒。GASB（1999）從政府整體視角和基金視角對政府財務信息進行報告，改變了以往的聯合財務報表的結構。然而，我國政府會計主體界定仍未明確，陳志斌（2003）對該現狀表示擔憂，我國現存公共服務體系會計沒有明確的會計主體，按照相關的制度、法規，會計報告反映的內容為各級政府與行政、事業單位的財務狀況與預算執行情況，這不利于政府受托責任觀的貫徹與落實。這一問題得以發現后，學者們對于其進行了深入的研究與探討，一部分學者認為應從會計記賬主體和報告主體兩方面完成對于政府會計主體的界定。張連江、呂煒（2003）和趙西卜（2012）均認為需從會計記賬主體與會計報告主體兩個角度來探討政府會計主體，會計記賬主體應滿足內部核算的需求，會計報告主體則主要考慮外部信息使用者的需求，因此可能會發生會計記賬主體與會計報告主體邊界上的離合。不同于以上研究思路，有學者從政府施政的理論基礎進行研究，并據以對我國會計主體進行界定。葉龍、馮兆大（2006）基于公共財政理論、代理理論以及我國具體國情，對現存政府會計主體模式進行選擇，他們認為雙主體模式更加適應我國現有國情的要求。

已有研究成果表明，目前學術界對于政府主體界定這一問題的理解仍存在較大爭議，基于何種理論、采用何種模式來完成我國政府主體的構建等理論認識尚未達成統一。本文基于我國政府管理改革現狀，以滿足政府會計體系構建的需要為出發點，對我國政府會計主體界定進行專門研究。

二、會計主體的內涵及特征

會計主體作為四大基礎假設之一，其本質是會計核算的一種基本方法，它對主體核算的范圍加以界定，明確了會計核算的對象，同時又將該會計主體與其他會計主體區別開來。會計主體的內涵與特征是會計主體理論的基礎，明確兩者的深層含義對于理解并完善會計主體理論具有指導意義。

（一）會計主體的內涵

主體觀念是建立會計科學和進行會計實務處理的基礎，會計主體假設相較于其他三個假設而言更具前置性意義，明確會計主體是進行會計核算的前提。會計主體對組織核算與報告的空間范圍加以界定，為特定范疇內所擁有的經濟資源與所進行的經濟業務提供核算基礎，并對規范會計核算與報告的范圍加以規范。

（二）會計主體的特征

現代會計理論認為，會計主體是會計核算的前提與假設，其對會計核算范圍進行了空間上的界定，從而為會計核算的進行奠定了先行基礎，會計主體的界定相較于其他理論基礎顯得尤為重要。主體特征作為會計主體界定的充要條件，能充分反映會計主體深層次的含義。一個經濟對象若要稱之為會計主體，至少應當具備以下特征：①經濟上具有獨立性。經濟上的獨立性要求會計主體只能對自身的經濟業務進行核算和報告，并與其他主體進行嚴格區分。②組織上具有統一性。這就要求具有統一的組織、目標、權責分配，從而對會計主體自身發生的經濟業務進行系統、全面的核算和報告。

三、我國政府會計主體模式的選擇

就我國當前情況來看，政府職能轉變已初見成效，公共體制改革與社會法治建設逐漸成熟，構建政府會計框架體系，完成對政府會計主體的界定顯得尤為重要。長期以來，為適應政治、經濟形勢的變化，各國都對政府會計進行了相應的變革，西方國家在此方面已進行長期探索并總結出相對成熟的經驗。借鑒西方國家先進經驗，結合我國具體國情，構建政府會計主體理論，選擇適用于我國的政府會計主體模式成為一項緊迫而重要的任務。

（一）西方國家政府會計主體界定現狀

目前，西方國家對于政府會計主體的界定普遍采用“雙主體”模式，在該模式下，政府會計主體包含兩層含義——“政府主體”和“基金主體”，即分別從組織性質和資金來源與用途兩個層面完成對政府主體的界定。在此模式下，不僅“政府”是一個會計主體，“基金”也是一個獨立的會計主體，前者是報告主體，后者是記賬主體。

1、美國政府主體界定現狀。美國作為采用“雙主體”模式的范例，其政府主體界定較為完整，政府會計核算范圍較為全面。“政府主體”主要包含基本政府、基本政府中負有財務責任的組織、其他那些“就其與基本政府關系的性質和重要性而言，若不將它們納入報告主體將會導致財務報告誤導和不完整的組織”三部分，涵蓋范圍較為全面。“基金主體”作為“雙主體”模式的一大特點，其核算范圍相較于其他國家最為全面，其“基金主體”主要分為政府基金、權益基金以及信貸基金三種類型，這三類基金包含了現存美國政府所設立的所有基金項目。（1）政府基金。該類基金主要由于核算依法向納稅人征收的各項稅費以及政府發行債券所籌集資金。它又包括一般基金、償債基金、留本基金、特種收入基金以及資本項目基金。政府開展普通政務活動所取得、使用以及留存的財務資源，除在權益基金中核算以外，均應在政府基金中進行核算。（2）權益基金。這類基金的設立主要用于彌補市場存在的各種缺陷，核算內容主要是政府為發揮其他職能所花費的開支。進一步可分為內部服務基金和企業基金，其中內部服務基金主要核算政府內部開展的有償服務活動所形成的開支，企業基金的核算內容主要是政府企業開展各項活動所形成的支出。（3）受托基金。這類基金的核算內容主要是政府以及政府機構以代理人或受托人的身份為公民、民間組織、其他政府基金或其他政府機構所保管的相關財產，包括代理基金、投資信托基金、養老信托基金和私人目的信托基金。美國政府主體設計較為合理，核算范圍較為全面，極大程度上反映了政府受托責任的履行以及實現。

2、英國政府主體界定現狀。英國中央政府會計也采用“雙主體”模式，但其核算范圍相較于美國略顯粗略。其“政府主體”主要包括中央政府及其所屬部門——政府部門、執行機構以及非政府部門的公共單位。“基金主體”的內容不同于美國，其主要為中央基金。中央基金作為基金核算的總和，主要包括統一基金、或有基金、國民貸款基金、國民保險基金等。上述兩個主體共同構成了英國中央政府的會計主體，但其二者遵循不同的核算準則：“政府主體”遵循《政府財務報告手冊》進行會計核算，“基金主體”則遵循一些特殊法案的規定和英國財政部發布的特定會計指南進行核算，例如，統一基金的財務報告是依據《國民貸款法案1968》的相關規定按照現金制基礎進行編制的。

3、法國政府主體界定現狀。在政府主體界定方面采用“單一主體”模式，其政府會計只是政府預算體系的“附屬物”。法國采用“國家法人”的概念界定主體的范圍，其強調國家的責任與義務，所有承擔國家責任的部門均應納入政府會計主體核算。此外，對于中央政府的界定方面主要采取以下兩個標準：（1）不是獨立法人實體；（2）接受來源自預算法的運營資源。由此可以看出，法國政府會計主體的界定主要依賴于預算法的有關規定，且其相關政府會計主體大體相當于預算法授權和規定其相關運營預算的實體或部門。

4、澳大利亞政府主體界定現狀。澳大利亞對于政府主體的界定采用“單一主體”模式，其主要包括基本政府、皇室實體、法定當局以及國有企業。其政府會計主體確定的首要標準為“控制”——直接或間接主導另一實體的財務或經營決策，凡是政府控制的機構、組織都將其納入政府會計主體進行核算、報告。

（二）我國政府會計主體界定現狀

目前我國采用預算會計主體，該模式為“單一主體”模式，其主要是將每一個預算單位界定為一個會計主體和報告主體，二者是一致的。該模式按照國家機構設置的有關規定，將政府部門機構分為主管會計單位、二級會計單位以及基層會計單位。核算過程中雖對限定用途或需單獨報賬的進行單獨核算，但是在報告環節，政府部門仍為聯合報告主體，基金僅為其組成之一。由此可見，我國政府會計主體的重點為具體的政府機構，主要核算某一政府部門的具體業務。我國政府會計主體主要包括國家的各級政府以及行政單位。我國目前對于“基金主體”的構建也初見雛形，例如1968年國家自然科學社會基金的設立，隨后國家社科基金、政府性基金、行政單位凈資產中的固定基金等一系列基金項目的設立以及2014年新《預算法》的改革，其中將《財政總預算會計》的核算對象設置為一般預算、基金預算、專用基金預算、資金調撥和財政周轉等，均明確了基金核算的重要意義。就我國目前狀況來看，基金管理的地位已逐步得以確立，然而將其作為會計主體的實踐尚屬空白，其仍未能成為真正意義上獨立的會計主體，只是現有會計主體的補充，此舉弱化了對預算的約束力，加大了監督成本。

我國現行記賬主體和會計主體相一致，相關政府和公共服務體系會計對于記賬主體沒有明確的界定。按照財政總預算會計、行政事業單位會計等有關規定，其報告主體似乎為各級財政部門及有關單位，但其實際反映的是各級政府、行政單位具體的財務狀況和預算執行情況。而且各級行政、事業單位作為獨立的會計主體，其本應反映各自的財務狀況，但其實際反映的是總體財務狀況。這從會計主體資金使用的監督來看，缺乏對行政、事業單位的有效監督，助長了徇私舞弊事件的發生。此外，我國財政總預算會計未形成非營利組織會計的特點，仍借用企業會計的模式作為其核算、界定依據，與改革后的機構設置不相匹配，不利于政府受托責任的評價與落實。

四、我國政府會計主體的界定

政府財務報告主體界定是政府會計體系改革的首要問題，同時也是體系構建的核心內容之一。為完善政府會計信息的決策支持性，考慮將基金會計理論引入記賬主體。基金主體的補充相較于我國現有預算會計模式，更有利于財務資源的核算與監督，確保政府約束和預算控制下的各項資源用于其規定用途，從而實現政府受托責任的解除。考慮到相關時間與成本問題，記賬主體是在原有預算主體模式的基礎上進行適當的修改和補充，從而確保改革進行的可操作性與可行性。

（一）政府會計主體界定標準

西方國家政府會計主體界定多采用“控制”標準，但對于“控制”標準的界定各不相同，但該標準不具有普遍適用性。我國政府會計主體界定應當符合我國政府經濟職能要求。葉龍、馮兆大（2006）根據我國基本國情，將我國政府經濟職能分為三類：提供公共物品，保障公平分配和維護公有制度。當前我國行使以上職能的實體大致可分為三類：行政部門、事業單位以及國有企業。為增強政府會計信息相關性、可靠性，故增加基金主體，完善政府會計主體界定。根據上述標準，將行政部門、事業單位、國有企業以及基金主體納入政府會計主體范圍進行進一步討論。文章對于政府會計主體的界定如圖1所示。

圖1 政府會計主體界定框架圖

（二）行政部門主體界定

行政部門作為政府會計主體的重要組成部分，其理應直接劃入政府會計主體的核算范圍。在其界定上可沿用我國現行預算會計的相關做法，根據《財政總預算會計》以及《行政單位預算》將核算范圍內的政府單位與行政單位納入政府會計主體的范疇。

（三）事業單位主體界定

事業單位作為政府部門重要的附屬機構，其記賬主體的界定必須符合“直接控制”的相關要求，除與政府部門存在直接的“控制”關系外，還應與政府財政資金管理、國有資產管理以及會計管理體系相協調。所謂“控制”是指有能力控制另一實體的業務活動、提供財力支持，并承擔其業務活動的風險和收益。根據社會功能將事業單位劃分為：承擔行政職能、從事公益服務以及從事生產經營活動三個類別。但無論其屬于哪一類，只要與政府存在相應的管理、控制關系，均應納入政府核算主體。根據以上要求，提出事業單位的三條劃分標準：

一是單位性質。納入主體范圍內的事業單位應當是根據國家有關法律法規、經政府部門批準設立，且其大部分資產由政府部門占有、支配或使用；二是相關財務責任。納入主體范圍內的事業單位應當就其財務資源的獲得、使用、處置向政府部門負責；三是單位職能。納入主體范圍內的行政事業單位應具有非營利性，無償或以低于成本的價格向社會公眾提供社會公共產品或服務。同時滿足上述三個條件，可將該事業單位納入政府會計記賬主體，劃入政府會計管理體系。該劃分方法從一定程度上解決了原有核算范圍不全面、阻礙政府改革等一系列問題，并逐步與國際公共部門會計準則趨同。

根據上述三條標準，對事業單位會計主體進行劃分。依照事業單位改革要求，承擔行政職能的事業單位在改革過程中，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉為行政機構。該類事業單位在單位性質、職能以及財務責任方面均與行政單位類似，因此其應同時作為政府會計記賬與報告主體對其具體會計信息進行核算與報告。從事公益服務的，在以后存續期間，仍作為事業單位，并強化其公益性質。該類事業單位在實際運營中多為差額撥款，為社會提供公共服務，具有較強的公益性，如公立高校、公立醫院等。應作為政府會計主體的重要組成部分，對其會計信息進行核算與報告。從事生產經營活動的事業單位逐步向企業轉化，且其資金使用相對獨立，生產經營市場化。對于該類事業單位應采用企業會計準則核算其會計信息，不宜作為政府會計記賬主體。對于與政府存在資金劃撥以及生產經營等“控制”關系的該類事業單位，應將其視同為政府投資，將其以公允價值在“金融資產”中予以列示；與政府不存在“控制”關系的企業應按成本法對政府享有的資產份額進行核算，并將其與其他經營政策、重大信息一同在綜合財務報告中進行披露。

（四）國有企業主體界定

國有企業作為一種的機構形式，其本身存在其獨特性，應當同其他組織機構區別開來。作為自負盈虧的獨立法人主體不應納入政府會計記賬主體，其主要有以下原因：（1）國有企業與政府單位性質不同，其以盈利為目的，在市場內開展商業活動，就其組織性質而言，國有企業的核算應當遵循企業會計準則的有關規定；（2）國際通行慣例的做法便是區分國有企業與政府單位，國有企業應當執行企業會計準則，其不同于政府性機構；（3）國有企業收益已列入政府預決算，且其資產與負債不屬于政府的資產與負債，且信息使用者可通過其他途徑獲悉國有企業的財務狀況。因此國有企業不應納入政府會計記賬主體的范圍，其應作為普通企業，按照企業會計準則的相關規定對其財務資源進行核算。

但應根據其與政府之間存在的不同關系，分別納入政府報告主體。按照國有企業在經濟社會發展中發揮的作用，將國有企業劃分為公益類企業和商業類企業。根據《關于深化國有企業改革指導意見》中對于公益類和商業類企業的改革方案，前者以保障民生、服務社會為目標，可以采取國有獨資的形式，具備條件也可引入其他資本。但該類企業由于其非營利性特征，在其具體經營上主要以國有資本為主體，其他資本參與度較低，因此應以控股程度作為該類國有企業報告主體的劃分標準。國有資本絕對控股公益類國有企業不以營利性為目的，且與行政部門性質大體相同，應當納入所屬部門報告。相對控股公益類國有企業與政府享有直接控制的商業類國有企業二者從控制權角度來看，政府決定其經營、管理活動，并對其經營成果承擔一定比例的后果。政府應將二者視同投資，并按照公允價值對二者進行計量，將其數量金額反映在政府資產負債表的“金融資產”項目。對于政府不具有直接控制權的商業類國有企業應視同為政府的一項資產，將其按照成本法進行后續計量，必要時應進行減值和折舊的計提，并將所得的數額以及企業經營過程中與政府相關聯的信息在政府綜合財務報告中進行披露，如圖2所示。

圖2 國有企業報告主體界定

（五）基金主體界定

公民與政府之間的“委托—代理”關系決定了政府預算的地位。政府預算作為信息使用者評價政府活動效率與效果的標準，從用途和數量上均對資金的使用加以限制。政府會計作為政府財政收支行為全過程的監督者，是政府預算高效、有序運行的保證。基金主體是對政府會計主體的進一步細分，是政府資源的子集。基金會計主體的引入是完善財政資金使用信息，強化公民與政府“委托—代理”關系的必然產物。

我國現存眾多“基金”均與我國國情存在密切聯系，“基金主體”的設立不能照搬西方國家，應當與我國的財政管理以及預算管理相協調。據此提出三項評價標準：（1）經中央政府批準或中央政府授權省級地方政府批準設立，并接受國家有關部門的監督與管理，用于特定用途的資金；（2）該項目資金單獨核算，自我收支平衡并編制財務報表；（3）接受財政撥款，并獨立編制預算。同時滿足以上三條標準的基金項目可納入政府基金會計主體。我國現存基金中符合以上標準的主要有五項：社會保障基金、住房公積金、農業綜合開發資金、三峽水庫庫區基金和國際金融組織貸款轉貸資金。目前可將以上五項基金作為“基金主體”進行單獨核算與披露。

待我國政府會計發展成熟，可將政府基金主體規模進一步擴大。根據我國經濟職能將納入政府會計基金主體核算的基金劃分為公共基金、權益基金和保障基金三類：公共基金核算政府提供公共產品所產生的財務資源的支出，主要包括政府日常發生的普通基金、專項基金等；權益基金用來核算政府為維護公有制而開展相關活動發生的支出，主要包括國有資產基金、政府采購基金等；保障基金主要核算政府向社會公眾提供保障性服務活動產生的支出，主要包括社會保障基金和養老信托基金。基金會計主體的設立應當嚴格遵循相關法律法規，避免基金主體數量過多，從而造成基金核算過于復雜。■

（作者單位：青島大學商學院）

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