實質(zhì)重于形式原則的實務(wù)運用和思考

孫繼強

會計信息是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的反映，而企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動需在國家各項法律法規(guī)的規(guī)范下實施，因此大多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的交易和事項其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式是一致的。如購銷合同約定商品交付驗收后購買方擁有相應(yīng)產(chǎn)品與所有權(quán)相關(guān)的所有權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，購買方在出具驗收資料后10日內(nèi)支付所有貨款。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，創(chuàng)新交易的不斷發(fā)展，很多交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與其法律形式出現(xiàn)不一致，需要運用實質(zhì)重于形式原則進(jìn)行分析和判斷。實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求之一，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。對同一事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的理解不同，會導(dǎo)致后續(xù)會計確認(rèn)、計量和報告存在重大差異。以下通過案例，探討實質(zhì)重于形式原則的運用及對會計信息質(zhì)量的影響。

一、案例

1.基本情況

根據(jù)當(dāng)?shù)卣螅彻倦姀S機(jī)組被納入淘汰落后產(chǎn)能計劃，需實施整體關(guān)停。另根據(jù)當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)文件精神，該電廠整體關(guān)停后，其現(xiàn)有國有土地先在規(guī)劃部門調(diào)整為商住用地，之后進(jìn)行公開招拍掛，地方政府將公開招拍掛取得的出讓金計提部分建設(shè)資金后全部返還給公司。上述資產(chǎn)關(guān)停及處置方案也經(jīng)公司董事會及股東大會審議通過。

據(jù)此，公司于當(dāng)年將電廠資產(chǎn)實施整體關(guān)停并轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，相應(yīng)原土地使用權(quán)賬面價值為9百萬元。2014年，公司將電廠相應(yīng)國有土地使用權(quán)交地方政府依法收回，規(guī)劃部門將土地性質(zhì)調(diào)整為商住用地后由土地交易中心進(jìn)行公開招拍掛出讓。經(jīng)董事會決議通過，由公司下屬全資子公司參與競買上述出讓土地，最終由該子公司以1億元競得該地塊。子公司在2014年12月支付土地款6千萬元，當(dāng)?shù)卣凑赵兄Z向公司返還4800萬元，剩余的4千萬元土地款預(yù)計在2015年1月支付。政府在2015年4月底在扣繳相關(guān)費用后支付剩余的應(yīng)返還給公司的款項。在實際招拍掛過程中，只有該子公司一家企業(yè)參與競拍，并以掛牌底價成交。

2.會計處理分析

上述交易涉及到了對實質(zhì)重于形式原則的運用，即土地收儲和子公司拍得土地是一項交易還是不同的交易。

（1）從法律形式上看。該土地收儲和子公司拍得土地系分開的交易，而且土地的招拍掛從形式上看是公開的、符合條件的主體均可參與的政府主導(dǎo)行為。也可以視同土地收儲之后另外一項獨立的業(yè)務(wù)，由母、子公司分別與政府進(jìn)行交易。從這個角度分析，公司按照資產(chǎn)處置和購買資產(chǎn)分別進(jìn)行賬務(wù)處理表面上看也有一定依據(jù)。由于原國有土地取得成本較低，上述交易將導(dǎo)致公司2014年確認(rèn)大額資產(chǎn)處置收益。母、子公司分別的會計處理為：

母公司確認(rèn)土地收儲：

借：應(yīng)收賬款4000萬元

銀行存款4800萬元

貸：無形資產(chǎn)900萬元

營業(yè)外收入7900萬元

子公司購入土地用于商業(yè)開發(fā)：

借：存貨10000萬元

貸：銀行存款6000萬元

應(yīng)付賬款4000萬元

如果認(rèn)定上述交易是兩項不相關(guān)的業(yè)務(wù)，則合并財務(wù)報表將確認(rèn)資產(chǎn)處置收益7900萬元。

（2）從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，上述交易由于是由合并范圍內(nèi)不同法律主體分別實施，從合并財務(wù)報表角度分析，最終母公司處置的土地使用權(quán)由子公司取得，母公司確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益并沒有真正實現(xiàn)，換句話說，經(jīng)過土地收儲和公開拍賣，對該集團(tuán)公司而言只不過是土地的性質(zhì)發(fā)生了變化，公司補交了部分土地出讓金。結(jié)合只有該子公司參與競拍。以及政府支付土地收儲款項的資金來源為子公司先行支付土地拍賣款的實際情況，上述交易確定為一項交易更符合其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，合并抵消分錄為：

借：營業(yè)外收入7900萬元

貸：存貨7900萬元

二、實質(zhì)重于形式原則的思考

從上述案例可以看出，對交易經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的不同理解，導(dǎo)致截然不同的結(jié)果，對會計確認(rèn)、計量、財務(wù)信息的判斷影響巨大。企業(yè)會計準(zhǔn)則指出：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性是會計信息首要質(zhì)量要求，實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性是次級質(zhì)量要求，是對首要質(zhì)量要求的補充和完善。所謂可靠性，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整，是高質(zhì)量會計信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在。在目前日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則為原則導(dǎo)向，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式安排與會計處理存在更多的調(diào)節(jié)空間，要合理保證會計信息的可靠性，就需要分析復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。只有抓住了交易的實質(zhì)，才能進(jìn)一步確定正確的確認(rèn)、計量和報告方法和內(nèi)容，避免交易雙方為了達(dá)到事先設(shè)定的結(jié)果和效果，通過設(shè)定交易的法律形式操縱會計信息結(jié)果。因此，實質(zhì)重于形式原則與可靠性存在緊密聯(lián)系。在法律形式會對交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)產(chǎn)生誤導(dǎo)的業(yè)務(wù)中實質(zhì)重于形式原則的正確運用決定了會計信息的可靠性，它實際上屬于可靠性的一個部分。如案例所述，如果僅關(guān)注法律形式，公司將在2014年確認(rèn)大額利潤，同時子公司存貨實際成本高估。未來土地商業(yè)化開發(fā)完成實現(xiàn)銷售時利潤將相應(yīng)低估，等于將公司的利潤提前予以確認(rèn)。從而影響信息使用者對公司不同期間盈利能力的判斷。

實質(zhì)重于形式原則對會計職業(yè)判斷提出了重大挑戰(zhàn)。因為往往缺乏清晰、明確的標(biāo)準(zhǔn)作為判斷依據(jù)，分析角度不同可能會得出不同結(jié)論。

新會計準(zhǔn)則的頒布實施以及與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同改變了這一現(xiàn)狀，給予會計人員及相關(guān)從業(yè)人員更多的職業(yè)判斷空間，以應(yīng)對日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢。要對一項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)做出合理的判斷。更多地依賴于職業(yè)經(jīng)驗，通過對整個交易各種因素包括合同條款、交易背景、交易對象的關(guān)系等的綜合考慮才能得出相對合理的結(jié)論。以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則才能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動，更合理地反映各項經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)。