實質重于形式原則的實務運用和思考

孫繼強

會計信息是對企業經濟活動的反映，而企業的經濟活動需在國家各項法律法規的規范下實施，因此大多數情況下，企業發生的交易和事項其經濟實質和法律形式是一致的。如購銷合同約定商品交付驗收后購買方擁有相應產品與所有權相關的所有權利并承擔相應風險，購買方在出具驗收資料后10日內支付所有貨款。隨著經濟業務的日趨復雜，創新交易的不斷發展，很多交易或事項的經濟實質與其法律形式出現不一致，需要運用實質重于形式原則進行分析和判斷。實質重于形式是會計信息質量要求之一，要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據。對同一事項經濟實質的理解不同，會導致后續會計確認、計量和報告存在重大差異。以下通過案例，探討實質重于形式原則的運用及對會計信息質量的影響。

一、案例

1.基本情況

根據當地政府要求，某公司電廠機組被納入淘汰落后產能計劃，需實施整體關停。另根據當地政府相關文件精神，該電廠整體關停后，其現有國有土地先在規劃部門調整為商住用地，之后進行公開招拍掛，地方政府將公開招拍掛取得的出讓金計提部分建設資金后全部返還給公司。上述資產關停及處置方案也經公司董事會及股東大會審議通過。

據此，公司于當年將電廠資產實施整體關停并轉入固定資產清理，相應原土地使用權賬面價值為9百萬元。2014年，公司將電廠相應國有土地使用權交地方政府依法收回，規劃部門將土地性質調整為商住用地后由土地交易中心進行公開招拍掛出讓。經董事會決議通過，由公司下屬全資子公司參與競買上述出讓土地，最終由該子公司以1億元競得該地塊。子公司在2014年12月支付土地款6千萬元，當地政府按照原承諾向公司返還4800萬元，剩余的4千萬元土地款預計在2015年1月支付。政府在2015年4月底在扣繳相關費用后支付剩余的應返還給公司的款項。在實際招拍掛過程中，只有該子公司一家企業參與競拍，并以掛牌底價成交。

2.會計處理分析

上述交易涉及到了對實質重于形式原則的運用，即土地收儲和子公司拍得土地是一項交易還是不同的交易。

（1）從法律形式上看。該土地收儲和子公司拍得土地系分開的交易，而且土地的招拍掛從形式上看是公開的、符合條件的主體均可參與的政府主導行為。也可以視同土地收儲之后另外一項獨立的業務，由母、子公司分別與政府進行交易。從這個角度分析，公司按照資產處置和購買資產分別進行賬務處理表面上看也有一定依據。由于原國有土地取得成本較低，上述交易將導致公司2014年確認大額資產處置收益。母、子公司分別的會計處理為：

母公司確認土地收儲：

借：應收賬款4000萬元

銀行存款4800萬元

貸：無形資產900萬元

營業外收入7900萬元

子公司購入土地用于商業開發：

借：存貨10000萬元

貸：銀行存款6000萬元

應付賬款4000萬元

如果認定上述交易是兩項不相關的業務，則合并財務報表將確認資產處置收益7900萬元。

（2）從經濟實質上看，上述交易由于是由合并范圍內不同法律主體分別實施，從合并財務報表角度分析，最終母公司處置的土地使用權由子公司取得，母公司確認的資產處置收益并沒有真正實現，換句話說，經過土地收儲和公開拍賣，對該集團公司而言只不過是土地的性質發生了變化，公司補交了部分土地出讓金。結合只有該子公司參與競拍。以及政府支付土地收儲款項的資金來源為子公司先行支付土地拍賣款的實際情況，上述交易確定為一項交易更符合其經濟實質，合并抵消分錄為：

借：營業外收入7900萬元

貸：存貨7900萬元

二、實質重于形式原則的思考

從上述案例可以看出，對交易經濟實質的不同理解，導致截然不同的結果，對會計確認、計量、財務信息的判斷影響巨大。企業會計準則指出：可靠性、相關性、可理解性、可比性是會計信息首要質量要求，實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是次級質量要求，是對首要質量要求的補充和完善。所謂可靠性，要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整，是高質量會計信息的重要基礎和關鍵所在。在目前日趨復雜的經濟環境下，由于企業會計準則為原則導向，經濟業務的形式安排與會計處理存在更多的調節空間，要合理保證會計信息的可靠性，就需要分析復雜經濟業務的實質。只有抓住了交易的實質，才能進一步確定正確的確認、計量和報告方法和內容，避免交易雙方為了達到事先設定的結果和效果，通過設定交易的法律形式操縱會計信息結果。因此，實質重于形式原則與可靠性存在緊密聯系。在法律形式會對交易的經濟實質產生誤導的業務中實質重于形式原則的正確運用決定了會計信息的可靠性，它實際上屬于可靠性的一個部分。如案例所述，如果僅關注法律形式，公司將在2014年確認大額利潤，同時子公司存貨實際成本高估。未來土地商業化開發完成實現銷售時利潤將相應低估，等于將公司的利潤提前予以確認。從而影響信息使用者對公司不同期間盈利能力的判斷。

實質重于形式原則對會計職業判斷提出了重大挑戰。因為往往缺乏清晰、明確的標準作為判斷依據，分析角度不同可能會得出不同結論。

新會計準則的頒布實施以及與國際財務報告準則的持續趨同改變了這一現狀，給予會計人員及相關從業人員更多的職業判斷空間，以應對日趨復雜的經濟形勢。要對一項業務的經濟實質做出合理的判斷。更多地依賴于職業經驗，通過對整個交易各種因素包括合同條款、交易背景、交易對象的關系等的綜合考慮才能得出相對合理的結論。以原則為導向的會計準則才能更好地服務于經濟活動，更合理地反映各項經濟活動的實質。