智力資本學科歸屬性等問題研究

覃錦元

摘要：隨著經濟全球化的迅猛發展，企業競爭更多地表現為知識和技術的競爭，智力資本作為知識和技術的載體，在經濟新常態下，已成為提高企業核心競爭力的關鍵因素。自工業化中后期以來，智力資本重要性日益顯現，它不僅可以部分替代或減少原料、勞動力、設備等物資投入，而且可以提高資本周轉速度，大幅提高經濟效益。因此，如何對其進行確認、計量、報告，成為當前面臨的重要問題。在學習和研究過程中，筆者結合工作實踐，參考了大量的專業文獻、資料，提出了筆者對智力資本含義、特征、計量等方面的見解，并得出在當前時期，應將智力資本納入管理體系建設的結論。

關鍵詞：智力資本 學科歸屬性

一、前言

受企業智力資本投入上升、科研開發投入增加、產品及服務中智力密度增長等因素影響，智力資本對企業增值作用日益顯著，已成為企業貢獻利潤的動力源。我國在智力資本研究方面起步較晚，國內學者在智力資本領域的研究為數不多，研究結果也缺乏系統性，國內較多的文章分析了人力資本對企業發展的重要性，對智力資本評估、確認、計量與報告等問題進行了深入的探討。但國內大多數企業的管理目標，主要關注如何使企業實現利潤最大化，較少關注企業價值最大化的目標，而國外認為智力資本是實現企業價值最大化的核心因素，并逐漸將智力資本提升到企業戰略管理高度。我國正處于經濟轉型的關鍵時期，隨著智力資本在企業中的影響越來越重要，加快我國智力資本價值理論研究和實踐刻不容緩。

二、智力資本的含義

筆者認為，智力資本是企業雇傭的員工所具備的學習能力、技術知識、實踐能力、創新能力，并以此為基礎發明新產品、新技術，創造新的企業管理思路運用到企業經營管理中，以提高企業市場價值的一種資源。企業所擁有的智力資本，其價值創造能力歸根到底由員工思維能力所主導，員工所受教育程度、接受新知識的能力、思維方式等多種因素交互影響其價值創造。在知識經濟為主導的時代，企業市場價值并不等于企業賬面價值，特別是對高新技術企業來說，企業的市場價值遠遠高于其擁有的有形資本所創造的價值，市場價值與物質資本創造價值之差，被認為是無形資本創造的價值。但無形資本亦不能簡單的理解為專利權、特許權、土地使用權等無形資產，還應包括看不見、摸不著的智力資本。

三、智力資本的特征

所謂資本是能夠創造財富或帶來收益的人或物，具有兩個特征：一是未被消費掉的勞動，二是可為企業創造財富或價值。由于智力的形成是通過教育和學習把知識固化于人腦的活動。因此，智力也可以看作是未被消費掉的勞動，智力的運用過程就是勞動耗用的過程。筆者認為，智力資本的構成決定了它的資本屬性，作為一種生產要素，也具備資本的特征，不僅能發揮其自身資源的功效，而且在整個過程中起著主導的作用，能夠發揮引導、操縱、控制其他資源的功效，并在運用過程中不斷增值，大幅度地提高勞動力和資本的使用效率。智力資本與企業擁有控制的其他資本在權益分享上存在顯著不同，具有其他資本具備的能動性，是唯一具有創造性的資源，智力資本所有者將從企業索取固定權益，即各項薪金及報酬。此外，企業對智力資本的擁有具有唯一和排他性，企業雇傭員工，也即雇傭了員工的智力資本，企業亦將享有智力資本創造的超額收益。因此，能力出眾的智力資本所有者和物質資本所有者共同分享企業的剩余價值成為現實，如在企業授予員工股權激勵、持有公司股份等形式都是對智力資本所有者分享企業剩余價值的形式。當今，智力資本的價值在知識經濟時代中得到充分的體現，如微軟公司、蘋果公司的成功，甚至改變了企業所有權的結構，充分證明了高密度的智力資本可以在更大范圍內改變和推動世界的發展。

四、智力資本計量

當前，部分學者試圖從財務會計體系入手，對智力資本進行確認和量化，從而為外部財務會計報告的使用者提供決策依據。理論界，對智力資本的計量，分為歷史成本計量、重置成本計量和價值計量模式，現對其進行探討。

（一）歷史成本計量

將智力資本以實際發生的歷史成本作為入賬價值，相關數據獲取相對容易，使得不同智力資本所有者具有橫向可比性。但以歷史成本作為入賬價值，忽略了智力資本潛在的創造能力，以歷史成本反應智力資本的價值不能反其真實價值，也不能反映其創造或可能創造的價值。隨著知識經濟的到來和經濟的進一步發展，影響智力資本變動因素也越來越多，對其攤銷期限也難以準確地確定，它實際上是將分散的各“期間費用”進行資本化處理，智力資本收益性支出和資本性支出劃分存在很大的不確定性，導致將歷史成本資本化并不能準確地計量智力資本的價值。

（二）重置成本計量

所謂重置成本是指，重置現在擁有的或使用的某一項資源所付出的成本，包括可能喪失的機會成本。重置智力資本即以放棄企業現有的智力資本所喪失的資源為計量金額，以反映歷史成本計量和報告的偏差。重置成本可以反映以在當前市場價格下，犧牲企業現有智力資本而需付出代價的綜合，并以此作為智力資本的計價依據。當前，我國財務會計體系對于重置成本運用并不普遍，在實務中，重置成本多應用于盤盈固定資產的計量等方面。重置成本計量方法與歷史成本差別巨大，對財務會計信息使用者可能造成誤導。重置成本的屬性，要求每一會計期間均對企業所有員工智力資本進行重置估算，而估算帶有較大的人為主觀性，缺乏統一的計量標準，導致各個企業之間的智力資本計量并不可比。

不論是采用歷史成本計量還是重置成本計量，均反映了企業智力資本支出而獲得的價值，企業在財務會計核算體系中設置“智力資本”賬戶，核算智力資本的價值，按照資產攤銷的方式進行智力資本的攤銷計入當期成本。此種方法將智力資本核算納入傳統的財務會計體系，操作性較強，容易接受，符合現行會計準則要求。但采用成本模式計量并不能反映智力資本真實價值，忽略了主觀能動性所帶來的價值創造，采用重置成本模式計量在一定程度上反映了智力資本市場價值，但因計量方法、標準不明確，難以達成一致共識，對當前的會計準則體系也是巨大挑戰。

（三）智力資本價值計量

人力資本是隱含的知識和能力，員工通過運用自身的知識和能力，發揮主觀能動性和創造性體現其價值，如在財務會計報表中確認智力資本，由于計量的標準不明確、不統一，將會顛覆傳統財務會計報表的計量基礎和原則。

1.貨幣計量

理論界，對智力資本價值的貨幣計量分為“個人價值說”和“組織價值說”兩種理論，智力資本的貨幣計量也相應的分為個人價值計量法和組織價值計量法兩種。按照個人價值計量法來討論，主要有未來工資報酬折現法、未來收入折現法、隨機報酬法和內部競價法。未來工資報酬折現法、未來收入折現法，主要是將支付給職工從錄用到退休期間或職工在剩余雇傭期內的工資報酬，按一定的折現率進行折現，計量智力資本的價值。隨機報酬法主要是將職工服務于企業期望達到的時間和價值，按其繼續留職的概率，按一定的折現率進行折現，計量智力資本的價值。內部競價法主要是引入市場競爭機制，通過內外部競價的方式確認智力資本價值。按照組織價值計量主要有非購買商譽法和經濟價值法。非購買商譽法主要是將企業超額利潤中的一部分予以資本化，確認為智力資本的價值。經濟價值法主要是將未來收益總額利潤折成現值，并按智力資本投資占總投資的比例，確認智力資本的價值。

2.非貨幣計量

智力資本非貨幣計量，主要是進行不精確的計量和定性描述的方法，對智力資本進行量化說明和分析。常用的方法有：技能詳細記載法、績效評估法、潛力評價法和工作態度測定法等。智力資本價值的非貨幣性計量方法，作為智力資本價值計量的另一種方法，彌補了貨幣性計量的不足，可以反映貨幣計量所不能提供的信息。隨著會計領域的不斷擴展，非貨幣性計量方法會得到越來越廣泛的應用，也越來越被廣大非財務信息使用者所接受。

智力資本價值計量模式力圖相對真實地反映其價值，但實際上影響價值的不確定性因素眾多，很難對其價值做出全面準確的衡量。未建立科學的智力資本價值評估體系前，各企業運用的評估方法也不一致，如果將其作為資產計入財務會計報表，將會導致企業間資產缺乏可比性，進而出現粉飾會計報表的可能，也將企業經營決策帶來不利影響，同時也會給外部投資者傳達錯誤的會計信息。對于智力資本價值會計，無論是以過去創造的價值還是以將來所能創造的價值為計量的標準，無論是以個人價值還是以群體價值為計量標準，都被束縛在智力資本的確認和計量上。

五、智力資本學科屬性探討

通過以上論述可知，智力資本的價值計量具有高度的不確定性，國內沒有可參照的評估準則或標準對其價值評估進行規范。因此，對智力資本的價值進行評估、計量，存在較大的主觀性，評估價值的可信度會大打折扣。如將評估的價值在財務會計體系進行確認、計量、報告，將會對現行財務會計理論體系造成重大影響，勢必引起財務會計理論基礎和概念結構的變革。在目前來看，會計界并沒有足夠的理論與思想準備，且國外也未有對智力資本進行確認、計量的可靠標準，導致智力資本的入賬價值難以確定。

從可靠性方面來說，財務會計側重向企業外部利害關系各方提供資料，要求披露的數據準確無誤，如前所述，智力資本以歷史成本計入財務會計體系，并不能反映其真實價值，而管理會計主要服務于企業內部管理，有較大的靈活性，對數據可靠性要求不如財務會計苛刻，企業可以根據管理和決策需要，選擇歷史成本模式或者價值模式對智力資本進行確認、計量。從計量基礎來說，現行的財務會計體系要求計量基礎統一，要求橫向縱向可比，而管理會計不要求企業有統一的計量基礎，其結果能為信息相關者提供決策即可。從會計報告方面來說，財務會計報告必須采用貨幣計量，定期編制并對外報送，而管理會計則沒有上述要求，可以采用貨幣或非貨幣計量模式，無論是國際會計準則還是國內會計準則，也都未要求企業對外報告智力資本價值和收益情況。美國學者弗蘭姆·霍爾茨認為智力資本是管理會計學的一個分支，主要為本企業經營管理服務，弗蘭姆·霍爾茨講到“將智力資本作為一種管理工具”，說明智力資本從產生時就是為內部經營管理服務的，從屬于管理會計體系。綜上，筆者認為，智力資本的計量模式選擇及計量方法上存在諸多爭議，且準確的價值量并不能準確計量，將其納入財務會計體系并不可取，應將智力資本納入管理會計體系，主要為企業內部決策提供依據，對外可主要披露非財務信息，作為財務信息披露的補充即可。

六、智力資本納入管理會計的優越性

從以上分析來看，將智力資本納入管理會計體系，更具合理和邏輯性。隨著智力資本在企業發揮著越來越重要的作用，不論是內部決策和外部信息使用者，都將高度關注智力資本的創造能力，將智力資本納入管理會計的范疇，將其作為管理會計的一個分支進行研究，其優越性主要表現在以下幾個方面。

1.以人為本的原則在企業中得到充分體現

在我國經濟轉型的關鍵時期，智力資本影響著企業發展，特別是對高新技術企業來說，甚至起到了決定性的作用，一個企業的興衰很大程度上取決于智力資本的投入與產出，無論是在管理模式還是在終端產品的制造上，擁有良好智力資本的企業往往能搶得先機，占領市場，智力資本的價值將超越物質資本的貢獻，從而使企業雇傭的員工更多的分享企業剩余價值。

2.規避了智力資本計量不準確的問題

將智力資本納入管理會計，無論企業采用成本模式還是價值計量模式對其進行計量，選擇一種計量模式和方法保持不變，將使企業的智力資本在縱向上具有可比性，不僅節約了計量過程中的成本，同時減少了外部信息使用者可能由于使用這些失真的信息而造成的損失的可能性，符合成本效益原則。

3.不受現行會計制度、會計準則的約束

當前財務會計準則體系在計量基礎、數據的可靠性等方面有嚴格的要求和閑置，智力資本計量基礎尚不統一，與當前的法律制度和準則體系在一定程度上存在不可避免的沖突，而管理會計主要為內部決策者提供決策信息，對外可以選擇性的進行披露。因此，智力資本納入管理會計體系，不受會計準則、會計制度的制約，其計量方法選擇具有靈活性。

4.不受報告期間的限制

財務會計準則要求必須按照規定的會計期間編制財務報告并對外披露，受政府、審計等部門的監管，而將智力資本納入管理會計的范疇，報告的編制將不受財務會計準則要求影響，可以根據管理需要編制不同影響期間的報告。

5.會計主體可以是多層次的

財務會計以企業為會計主體，通常不以企業內部各部門、各單位為主體提供相關資料。將智力資本納入管理會計的范疇，既可以提供反映企業整體智力資本的情況，也可以根據需要反映企業內部各責任單位的情況，這將大大細化相關信息，提高信息的準確度和有用度。

6.可以采用貨幣和非貨幣度量，降低信息精確性要求

財務會計需要貨幣精確的數值度量，而智力資本通過貨幣的度量無法全面反映其價值。管理會計要求的是信息的及時性，決定了管理會計所提供的信息不可能絕對精確，為了適應不同管理活動的需要，可以將智力資本計量以貨幣度量為主，同時輔助非貨幣計量，忽略財務會計要求精確計量智力資本價值這一難題，從而定性的評價智力資本的價值。

七、結論

本文通過闡釋智力資本定義、特征及計量模式，充分挖掘了智力資本在當前會計準則體系下進行確認和計量上存在的困難，并對各智力資本計量模式的缺陷進行了探討，得出了不具備將人力資源會計全面納入財務會計體系的條件和環境，在有關會計準則尚未建立、健全，智力資本價值評估未建立統一標準之前，應將其納入管理會計體系，將現有的智力資本理論和管理會計學相結合，構建智力資本管理會計學是當期的發展方向。隨著智力資本越來越受到重視，勢必對企業發展產生重大影響，必將成為對外披露信息不可或缺的重要組成部分。我國正處于經濟轉型時期，許多方面還有待進一步完善，如人才未能實現有償使用，智力資本化方面缺乏可靠的數據依據，智力資源資本化后，受益分攤期限難以確定等問題。隨著對智力資本理論的深入研究和實踐，智力資本必將形成一個新的會計分支，用來衡量智力資本對企業產生的深遠影響，并在一定程度上影響企業會計準則體系變更的進程。

參考文獻：

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（作者單位：中國石油冀東油田分公司）