土地增值稅籌劃淺析

陸文成

摘要：隨著房地產行業土地成本的逐年提高及國家對房地產行業調控的長期性，房地產行業面臨著較大的資金壓力，在這種情況下如何降低成本就成為各個房地產企業比較關心的問題，土地增值稅是對房地產企業收益影響較大的稅種之一，如何進行合理的土地增值稅稅收籌劃，減輕納稅負擔，成為房地產企業關注的重要課題之一。本文結合項目土地增值稅清算，對土地增值稅籌劃過程中的幾個要點進行分析，主要分為項目前期和后期兩部分，項目前期主要指取得土地到項目首期開盤預售前，后期主要指項目開盤預售后到項目售罄完工。

關鍵詞：房地產企業 稅收籌劃 土地增值稅

項目前期，要籌劃的重點是二個“臨界點”的判斷，一是普通標準住宅增值率20%的臨界點，二是各級超率累進稅率的臨界點。

一、普通住宅增值率20%臨界點的籌劃要點

首先，需要明確普通標準住宅的范疇。《土地增值稅暫行條例》第八條規定：有下列情形之一的，免征土地增值稅：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的。

第二，確定20%增值率臨界點的售價。普通住宅增值率20%以下免稅的規定，給土地增值稅的清算結論提供了較大彈性空間，在項目規劃指標基本確定，各項成本能夠相對準確的得出預算數據后，如何計算項目達到20%增值率的售價，就成為前期籌劃的關鍵。

現就如何計算臨界點售價，以及其理論上對售價制定的指導意義論述如下：

設定項目普通標準住宅收入為變量R，可扣除成本為常數a，以增值額除以扣除額等于20%列方程式，求出當增值率達到20%臨界點時，收入R與成本C的關系：

（R-0.056R-1.3C）/（1.3C+0.056R）=20%

解方程得：R=1.67238*C

我們稱此時的售價為“臨界點售價” R0。

數據表示，當價格是成本的1.67238倍時，普通住宅增值率達到20%，當普通住宅價格到達這一臨界點時，繼續提高售價，會產生增值額30%比例的稅負，即（1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C） *30%=0.08362C。

但是，這并不代表售價不能高出20%的臨界點售價，如果售價的提高能高于突破臨界點產生的稅負，仍是經濟的。根據上述結論，可以進一步計算售價最少提升多少，才能大于突破臨界點帶來的稅負，如前所述，20%的臨界點售價R0為1.67238C，設在此基礎上售價的增幅為R1，那么稅負與售價增幅相等的表達式為：

（R0 -0.056 R0-1.3C+R1-0.056R1）*30%=R1，

（R-0.056R-1.3C）*30%+ （R1-0.056R1） *30%=R1

代入 R=1.67238C

（1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C） *30%+ （R1-0.056R1） *30%=R1

0.08362C+0.2832R1=R1

得：R1=0.11666C

我們稱此時的售價增幅為“經濟增幅” R1。

綜上所述，我們得到了二個表達售價（及售價增幅）和成本間的關系式：

a、增值率達到20%臨界點時，售價R0與成本C的關系：R0=1.67238*C

b、增值率達到20%臨界點時，售價最少提升多少，才能經濟：R1=0.11666C

也就是說，假設發展成本是5000元/平米，20%增值率的臨界點售價是1.67238*5000=8362元/平米，如果突破這一售價，則至少應將售價提升0.11946*5000=597，即提升至8959元/平米，才是經濟的。

第三，臨界點售價對稅收籌劃實務的指導意義。如第二條所述。普通住宅增值率20%以下免稅的規定給項目的稅收籌劃留下空間，特別是兼有普通住宅和其他物業，且普通住宅增值率恰好在20%左右（上下浮動3%-5%）的項目。對于這類項目，無論是前期稅務籌劃，還是后期清算中與中介機構的溝通調整，都是極具操作性的。

銷售價格制定方面，臨界點售價R0和經濟增幅R1具有較大的參考價值，但是他們的計算依據來源于預算成本，預算數據本身就存在較大的變動因素，另外，預算階段普通住宅與其他物業各項成本的分攤方式，在最后清算時也存在被調整的可能，因此，應充分考慮預算與實際的差異，為臨界點售價留出3-5%的浮動空間。

成本安排方面，把普通標準住宅的預算成本作為一個固定數值，而把售價作為自由變量，然而，售價并不是隨意決定的，要受到項目所在區域、行業市場、產品檔次以及盈利期望等多種因素制約，因此，售價一般會被限定在一個較小的變動區間，既然如此，是否可以把售價作為固定值，而把成本作為變量，對成本作出一定安排，而把普通住宅的增值率控制在20%以下呢？如前所述，對于兼有普通住宅和其他物業的開發項目，筆者認為成本的操作空間還是很大的，比如在合理的范圍內，適當提高承包商普通住宅的建造單價，而壓低其他物業建造單價，使得普通住宅的預測增值率降至20%以下，既節約了稅金，又不給承包商造成經濟利益的損失。

根據計算，增值率達到20%臨界點時，售價R0與成本C的關系：R0=1.67238*C可以輕易反算出C=0.598R0，也就是說，如果項目預計售價是8000元/平，臨界點成本（折可售單價）是4784元/平，如果預算成本是5000元/平，可以通過普通住宅和其他物業間的成本轉移，減少普通住宅216元/平的單方成本，達到合理避稅的目的。同樣，在實際操作中，還是要留出3-5%的浮動空間。

二、各級超率累進稅率的臨界點

以上論述了普通標準住宅增值率達到20%這一臨界點時，售價和成本的數值關系，并闡述了其對稅務籌劃實務的指導意義，那么土地增值稅各級超率累進稅率臨界點上收入和成本的數值關系是多少，是否能利用于稅務的籌劃呢？筆者先在這里給出結論：各級超率累進稅率，由于速算扣除系數的調節，因價格提升引起增值率“跳級”后，土地增值稅額是平緩上升的，并未出現“跳點”現象，也就是說，不會像普通住宅突破20%增值率那樣，價格的提升小于稅負的增長，而使得利潤下降，因此，研究各級超率累進稅率的臨界點意義不大。

這里，對上述結論做簡要解釋。設土增稅為T，售價為R，扣除項為K，四級超率累進稅率的計算公式及超率臨界點的稅額可表達為：

增值額未超過扣除項目金額50%，

即 R<1.5K，T= （R-K） 0.3。

代入 R=1.5K，T=0.15K

增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%

即 1.5K<=R<2K，T= （R-K） 0.4-K*0.05。

代入 R=1.5K，T=0.15K；代入 R=2K，T=0.35K

增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%

即 2K<=R<3K，T= （R-K） 0.5-K*0.15。

代入 R=2K，T=0.35K；代入 R=3K，T=0.85K增值額超過扣除項目金額200%

即 R>=3K，T= （R-K） 0.6-K*0.35

代入 R=3K，T=0.85K

由以上表達式可見，在增值率50%，100%，200%各級臨界點上代入售價R，無論是使用低一級計算式還是高一級計算式，稅額都是相同，這是速算扣除系數起到的作用。

項目后期主要指項目開盤預售后到售罄完工。項目后期合約分判已經分期進行，預售樓盤也已經分期取得了批復售價并銷售，很難組織有效的全盤籌劃工作，但還是有以下要點值得注意：

（一）定期對普通住宅增值率進行測算檢討

隨著項目的發展，預算的執行情況會不斷更新，售價成本數據與預算相比也必定會有變化，根據最新數據定期對普通住宅增值率進行重新測算，如增值率發生變化大于20%，可以及時安排調整。

（二）增值率低的免稅項目，可以提前申請清算

項目前期，通過預算數據測算項目增值率后，對于增值率遠低于20%的普通住宅，以及遠低于0的其他物業，可以明確其清算稅額是0。然而，由于土地增值稅有預繳規定，這類項目仍要預繳稅金，這給企業帶來兩項不利因素：一是占用企業資金，二是經歷漫長而復雜的退稅程序。對于這類情況，雖然沒有太好的應對措施，但還是可以采取一定辦法，盡量減少預繳稅款。

國稅總局對土地增值稅清算的規定，2006年12月發布的《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第二條規定，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的條件：已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。第八條規定：在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額+清算的總建筑面積。

結合以上規定和當地地稅局的具體做法：

第一，企業在預售面積達到85%，甚至不到85%時，就可以主動提出清算；

第二，清算時還未銷售的房屋，在清算不再按預繳率繳納土地增值稅，而是按照增值額（收入減去清算時計算的扣除額）繳稅。

因此，對于增值率低的項目，企業在取得足夠項目成本發票，測算增值率達到免稅條件后，完全可以提前申請清算，清算后再銷售的收入按規定可以不再預繳，既減少了資金支出，又為后期退稅做了鋪墊。

（三）預計清算額高于預繳額的項目，應及時申請清算

提出這一論點是為企業所得稅做籌劃考慮，根據國稅發2009第31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第十二條規定：企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。所得稅匯算清繳只允許扣除實際繳納的土地增值稅，因此，對于某一年度完工且基本售罄的項目，應及時清算土地增值稅，否則只能以預繳額作為所得稅應納稅所得額的扣除項，而以后年度即使完成清算，當年無所得稅可抵扣，只能通過退稅程序申請返還，退稅需經過嚴格的審批環節，因此，也不一定能按照企業的設想

按時退回多交稅款。

參考文獻：

[1]中華人民共和國土地增值稅暫行條例

[2]國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理的通知