東北亞經濟一體化中稅收情報交換法律制度研究

張博達

天津大學，天津 300072

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東北亞經濟一體化中稅收情報交換法律制度研究

張博達

天津大學，天津 300072

隨著經濟全球化進程的加快，以地緣關系為基礎的東北亞經濟合作不斷升溫，做好東北亞國家之間經濟等相關工作的協調與合作，使得各國家利益最大化至關重要。雖然東北亞各國簽訂了不少有關雙重征稅和防止偷稅漏稅的雙邊協定，但這些協定比較籠統，缺乏可操作性。本文基于東北亞經濟圈的發展現狀，充分分析東北亞經濟圈中的反避稅制度構建問題，探討稅收情報交換在區域經濟合作中的重要意義。運用比較法的研究方法，分析日、韓等東北亞國家在打擊跨國逃稅、不合理避稅等問題上的法律制度設計，同時借鑒其他非東北亞國家，國際組織的先進經驗，提出符合東北亞經濟一體化實際情況的稅收情報交換合作模式。

稅收情報交換；東北亞；稅收合作

一、東北亞經濟發展現狀

在當前區域經濟合作盛行，東北亞地區的重要性與日俱增。中國經濟的飛速增長，俄羅斯的經濟復蘇穩定使得東北亞地區的地位得到鞏固，日本經濟經過長期停滯后也開始復蘇，韓國對新發展方向的探索等也取得進展。隨著東北亞經濟一體化進程逐步深化，需要解決的問題也不斷增加，稅收體制的協調與合作亦是急需解決的問題之一。目前，東北亞各國在這方面的有所合作，簽署不少有關雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協定，但這些協定比較籠統，操作性不強，所以各國需要建立稅收情報交換機制，加強合作，促進東北亞經濟一體化的健康、持續發展。

(一)東北亞區域經濟發展進程和前景

東北亞經濟區主要所指的是包括中國東北、西北、華北地區以及韓國、日本、俄羅斯遠東地區、蒙古國和朝鮮，總人口約占世界人口的10%，面積占世界面積的26%，六國的國內生產總值之和約占世界的17%。而且由于地理位的毗鄰，各國文化差異不大，具有相近的人文和自然基礎。隨著經濟全球化的不斷推進，各國開始逐步加強區域經濟合作，改善雙邊和多邊關系。近年來，東北亞經濟合作逐步深入，各國在政治、經濟、文化領域都有了卓有成效的合作交流，逐漸形成了多重框架、多種機制的區域合作特點，考慮到地緣經濟、政治的多重因素，我國對于推動東北亞地區交流合作采取了積極地推動政策。日本、韓國作為東北亞地區經濟較為發達的國家，以及同我國有著復雜的歷史和現實的原因，參與和推動中日韓三國的合作和發展是我國東北亞合作發展戰略中的重中之重，既符合我國利益的需求，也是我國區域合作戰略的重點選擇。

(二)東北亞經濟一體化中的逃稅、避稅問題

隨著東北亞各國區域合作的深入，區域經濟貿易往來迅速增加，商業存在以及自然人的流動在各國加劇，跨國公司在地區間投資頻繁。這就使得各國在稅收征收方面面臨諸多困難和挑戰。跨國公司常采取傳統避稅策略如濫用稅收協定、轉讓定價等方式，同時，由于其頻繁的籌資投資，以及互聯網+下的新型融資工具的發展，投資者通過弱化資本，模糊所得界限從而達到避稅目的，這給東北亞地區經濟發展帶來了阻礙。目前各國并未建立長久有效的跨國稅收交換合作機制，在打擊逃稅、避稅問題上缺乏交流合作，東北亞各國并非區域性組織，在稅收的協調上形式較為松散。因此，加強各國稅收情報交換力度，協調各國稅收情報交換工作能有效解決跨區域性稅收征收中的諸多問題。

二、東北亞地區稅收情報交換制度發展

稅收情報交換制度是指，締約國之間為了方便實施本國稅法以及執行稅收條約從而選取一定方式來交換所掌握的稅收信息，或通過采取情報搜集措施而獲取的稅收信息的稅務互助方式[1]。交換的情報主要是指交換各種涉及稅收的情報，以及納稅人的納稅憑證、賬戶信息等，具體包括一般的涉稅資料、有關跨國納稅人的專門情報和一些特殊情報等。稅收情報交換制度在區域經濟發展中具有重要的意義：首先，稅收情報交換對于打擊跨國避稅逃稅有著積極的促進作用，同時也有助于稅收的跨境征收管理。不僅是區域經濟，從全球范圍來看，避稅、逃稅問題都是違背稅收中性原則的，都會導致國際稅收秩序混亂。因此，在東北亞地區實施有效的稅收征管，必須要加強國家間稅務互助合作，稅收情報交換就是最有效的方式。

(一)中國與東北亞各國稅收條約中關于情報交換的規定

中國同東北亞國家談判簽訂對所得避免雙重征稅和防止偷稅的協定(以下簡稱“稅收協定”)，其中1980年中日稅收協定是我國對外簽訂稅收協定的開端，此后，經過十幾年的努力，先后簽訂了1991年中蒙稅收協定、1994年中韓稅收協定、1994年中俄稅收協定。這些稅收協定都對防逃稅避稅、稅收情報交換做了相應規定。

首先，從條紋結構和工作文本上來看，我國簽訂的稅收協定條紋結構，基本參照聯合國范本進行制定，并略加調整補充形成我國對外談簽稅收協定的工作文本。其次，稅收情報交換適用范圍，一般會參照國際上通常做法。然而，盡管我國稅務當局一直以來都給予同東北亞地區各國的稅收情報交換工作極大重視，同時也在日益完善與外國稅務當局的協作，并相應出臺了一系列政策法規，但是和西方國家相比，在專項合作協定、情報交換稅種、以及具體操作方面仍存在較大差距。

(二)以日韓為代表的東北亞各國稅收情報交換發展現狀

東北亞地區各國的政治經濟發展并非協調統一的，而是差別很大，充滿多樣性，再加之各國國內環境和國內法律法規的健全程度不盡相同，極大地影響了東北亞各國邊境貿易的發展。目前，東北亞地區并沒有建立統一的稅收情報交換合作機制，而是呈現在少數的雙邊和多邊協定之中，主要有1994年的中韓稅收協定、中俄稅收協定、1983年的中日稅收協定等等，數量較少，內容單一，在當今經濟全球化的大背景下具有滯后性。

日本作為曾經的全球第二大經濟體，一直以來很注重國際稅收情報交換工作，截止到2015年底，日本已經同世界上93個國家和地區簽署了64個與稅收相關的協議，逐步建立起了由稅收情報交換協議、稅收協定以及《多邊稅收征管互助公約》為基礎的稅收征管合作框架。[2]在有效地打擊國際逃稅、避稅的同時也維護了其國的利益。日本以日美簽訂的《新稅收協定》為依托，同德國、英國等十余個國家建立稅收情報交換關系，不僅擴大的本國海外投資的渠道，對于國內經濟的發展也起到了促進作用。日本的稅收情報交換主要包括三個方面1、執行相關的稅收協定中的納稅情報，包括居民納稅人和非居民納稅人在該國的收入情況，關聯公司的相關作價情況等。2、健全和稅收協定相關稅種的法律情報，比如建立防止跨國公司逃稅避稅的法律制度。3、建立防止逃稅、避稅的相關情報。比如納稅人隱瞞境外所得、虛增成本費用的情報制度。

日本的稅收情報交換程序也更加高效，其稅收情報交換工作主要由國稅廳國際業務課統一負責，具體包括向國外稅務部門提供稅收情報、對國外的稅收情報進行處理、發送專項稅收情報交換請求等工作。

韓國在打擊國際逃稅、避稅以及稅收情報交換方面也卓有成效，韓國積極地參與二十國集團(G20)稅改，并修改國內立法來符合國際環境，在跨境稅源爭奪日趨激烈地今天，韓國的稅務廳積極地同國外稅務機關進行合作，并建立了更加透明的稅收情報交換機制，韓國政府努力探索同期的稅務合作和稅務檢查，逐步建立起了完善的跨境稅收網絡監控，以此來維護本國利益，掌握國外稅收情報的主動權。例如韓國同馬來西亞、瑞士簽署了銀行信息交換協議，與美國簽訂了海外賬戶稅收交換法案，同開曼、維爾京群島以及巴拿馬簽訂了稅收情報交換協議等[3]

(三)日本韓國積極參與國際稅收規則的制定，主動爭取海外稅收的話語權

作為經濟合作與發展組織(Organization for Economic Co-operation and Development以下簡稱OECD)的成員國，日韓兩國在國際稅收征收平臺上始終占據著主動權。在國際稅收情報交換上也發揮著重要作用。

日本是亞洲最早加入OECD的國家，是OECD重要協定的主要參與國之一，日本主要通過專業人員和常住專家參與OECD的工作。其中來自日本的專家多達62人。財政事務委員會是OECD組織下設機構之一，其委員長是來自日本的淺川雅嗣，他對于推動二十國集團的稅改發揮了重要作用。不僅如此，他和其他來自日本稅務廳的專家直接參加了財政事務委員會的稅收協定范本的修訂、稅收情報交換等工作，使得日本在國際稅收規則的制定上發揮了直接作用。韓國也是很早加入OECD的成員國之一，并在法國設置了辦事處作為聯絡機構，其在OECD會議各個層面積極參與，擴大了韓國在國際稅收合作的中影響力。

不僅如此，日韓兩國積極加入國際聯合反避稅中心、亞洲稅收管理和研究組織等國際組織，積極參與國際稅收規則的制定。日韓兩國作為OECD的成員國也在積極地履行著政府開發援助(Official Development Assistance 以下簡稱ODA)義務，通過加強與發展中國家的稅收信息交流，不斷增大稅收話語影響力。日本國稅廳在ODA重要執行機構—日本國際協力機構的資助下，積極同各國開展稅務外交，其主要采用的方式是1、向發展中國家派駐稅務專家和官員。日本向菲律賓、越南、柬埔寨等國家派遣專家，并在這些國家開設國際稅務、稅收情報交換等課程，幫助發展中國家培養稅務專業人才，并積極向當局政府帶去最先進的國際稅收理念和改革建議。2、在日本舉辦發展中國家留學生和稅務官員培訓研修課程，在日本的國稅廳的組織下開設了亞洲國際稅收講座、國際稅收講座等活動，吸納發展中國家留學生到此深造。[4]

韓國稅務廳也積極參與同其他國家開展稅務合作交流，采取了多種稅務工作交流的方式，比如，由韓國國際協力事業團開展的交流項目，是韓國開展稅務合作的重點交換工作之一。韓國也積極的邀請其他國家的來訪，比如2008年到2104年韓國接受了大約39個國家共計1000多名稅務官員的訪問。[5]2014年，韓國與中國、馬來西亞、蒙古、德國等多個國家來訪的稅務官員，對稅務合作和稅收情報交換等工作進行探討，交流了非專利稅務等稅收經驗，充分地宣傳了本國國際稅務合作的先進理念和管理模式。

三、東北亞區域經濟稅收情報交換制度構建

建立完善的東北亞地區稅收情報交換制度，是東北亞各國反避稅工作的重要環節，歐盟等發達國家在稅收情報交換方面已經有幾十年的發展，形成了完善的制度體系，因此可以借鑒其發展經驗來指導東北亞地區稅收情報交換的制度設計。

(一)歐盟稅收情報交換制度借鑒

歐盟作為一個高度發達的經濟體，其通過借鑒OECD范本對本地區的稅收情報交換制定指導文件，歐盟各國以此為基礎來制定本國的稅收情報交換法律制度。此外歐盟在自動情報、專項情報以及自發情報交換之外還建立了業務同期檢查、授權代表訪問等稅收情報交換制度。這一些列的制度設計不斷推動歐盟各國的稅收情報交換工作向更深層發展。同時歐盟利用經濟共同體的優勢建設了稅收情報交換電子網絡數據庫和各成員國發展本國的稅收情報交換機制建設，將跨國納稅人的稅務信息整合成數據庫的形式，并將數據信息分享給各成員國，為各國搜集稅收情報提供了便利條件。

在稅收情報交換制度更新方面，OECD組織和歐盟各國也有著顯著的成績。一方面，OECD每年都會舉辦稅收經濟論壇，對成員國稅收研究成果進行總結，不斷完善國際稅收范本。歐盟通過發布指導性的稅收條例來推動各成員國稅收情報交換工作的不斷完善，歐盟積極更新稅收情報交換數據庫，積極促成成員國之間的稅收情報交換協議。另一方面，歐盟各國的立法機構每年都會審議本國稅收法律制度，并不斷修繕相關法律條款，積極推動稅收情報交換制度的發展。

歐盟各國全方位、多層次、寬領域的稅收情報交換協議主要體現在以下兩個方面：首先，與國際避稅地談簽的協定眾多。歐盟為了防止跨國公司利用國際避稅地進行避稅，積極同這些國際避稅地開展國際稅收合作并簽訂相關稅收情報交換協定，通過同國際避稅地進行情報交換，及時準確獲取跨國納稅人的稅收信息，并對其進行有效評估和監管，防止逃稅避稅現象發生。其次，同國際性銀行展開合作。2014年瑞士政府簽署《多邊稅收征管互助公約》，瑞士銀行也積極參與合作，宣布給政府提供重要客戶信息幫助國家開展反避稅調查工作。通過與國際銀行的稅收情報交換協議，有效獲取本國納稅人海外賬戶信息，對于打擊國際逃稅避稅活動具有重要推動作用。

(二)東北亞地區稅收情報交換制度構建

通過借鑒歐盟和OECD組織的稅收情報交換機制，筆者認為東北亞區域經濟發展中的稅收情報交換制度應當包括國內制度構建和區域合作制度構建兩個層次。在東北亞各國加強經濟合作的進程中，可以從這兩個層次進行制度設計從而促進東北區域稅收工作交流的發展。各國的國內立法是稅收情報交換的基礎，但是稅收情報交換更需要加強區域合作，合作必須通雙邊和多邊協定進行充分地溝通與協調，包括制度方面的合作和執行方面的合作，制度協調是稅收情報交換的基礎[6]。

稅收情報交換的協調首先應當從制度協調入手，制度協調是執行協調的關鍵，只有在制度上得到保障，執行工作便能順利開展。所以各國通過溝通和協調，突破制度壁壘可以從以下幾個方面著手。

首先，稅收協定模式。[7]各國之間稅收情報交換的最為直接的方式就是簽訂稅收協定，如雙邊和多邊協定。稅收協定是協調當前各國管轄權沖突以及打擊跨國性的逃稅避稅的重要法律基礎。為了適應東北亞經濟發展的進程，不僅要從雙邊協定擴展到多邊協定，還要豐富稅收情報交換的內容和方式。

其次，區域稅收協定模式。東北亞各國之間建立稅收情報交換機制，目的是為了帶動東北亞地區的經濟發展，各國讓渡出自己的一部分稅收主權，求同存異，相互協調。但由于各國歷史文化、經濟發展的差異，區域稅收協定的進行也應該是階段性來進行的，比如為方便稅收情報交換，首先可以統一部分的稅種和稅率以及稅收征收方式，當發展到較高的層次之后，再去建立稅收收入分配和補償機制來協調某些具體稅種。

最后，建立類似于歐盟區域稅收組織協調模式。由于稅收情報交換機制在技術上存在很多限制，曾經有學者提出過建立世界稅收組織的觀點，東北亞各國可以結合自身的特點，在交流合作進入較高層次階段，可以建立區域稅收管理委員會類似機構，由各國派駐稅收專家和常駐官員組成，形成一個穩定的協調組織，負責區域各國的稅收情報交換中轉工作審核工作等等，該機構不僅可以起到紐帶作用，作為各國的涉外稅收情報交換的集合站，也能夠增加效率，減少流程。同時該組織還可以對區域各國稅收協調工作進行深入的理論研究，并對東北亞各國的稅收制度改革提供指導性的參考，促進區域經濟的發展。

四、健全我國稅收情報交換法律制度

第一、采用可預見性標準。《規程》是我國借鑒其他國家先進成果下的經驗積累，同時也對指導我國在東北亞地區稅收情報交換工作起著重要指導作用。《規程》規定了6中具體方式，其中，專項稅收情報交換、自動稅收情報交換以及自發稅收情報交換在實踐中應用較為廣泛，而授權代表訪問、同期稅務檢查以及行業范圍稅收情報交換三種方式僅用了三個條款進行規定，并未規定具體操作程序。隨著東北亞區域經濟合作逐步深入，《規程》中的幾種稅收情報交換方試顯然已經無法滿足現實需求，為提高同東北亞地區各國的稅收情報交換質量和效率，我國可以借鑒OECD中的相關規定，對后三種稅收情報交換方式進行完善和創新，以適應目前的經濟發展現狀。

聯合國范本以及OECD范本中對于稅收情報交換的規定幾乎適用于所有的稅種，而且兩種范本都采取的是可預見性標準而不是必要性標準，因此稅收情報交換的適用范圍大大提升，應用性增強。[8]而且我國曾簽訂的《稅收情報交換協議》就是采用的這一標準，2006年之后我國在避免重復征稅的雙邊和多邊協定中也都采用了可預見性標準，可見，采用可預見性標準其實是增加了提供國的負擔，減小了請求國的義務，情報請求國只需要提供證明所涉稅務事項與請求具有關聯性即可。因此，從國際發展趨勢來看，必要性標準已經基本被可預見性標準所取代。其次我國長久以來作為資本輸入國，因此在國際經濟合作中往往處于情報提供國的地位，因此我國不應完全采取可預見性標準，否則不利于維護我國利益。因此對于惡意情報獲取請求、無關請求、撒網式的請求，我國應當拒絕提供，因此在相關條款的制定上有必要加以限制。

第二、完善《稅收征管法》，明確稅收情報交換制度。[9]目前我國的《稅收征管法》對稅收情報交換制度并未做明確的規定，而且很多條款并不適用跨境稅收征收管理，因此在借鑒國外稅收情報交換的基礎之上要對我國的《稅收征管法》進行必要修訂，以滿足國際稅收征管合作的需要。

擴大納稅申報主體范圍。我國目前《稅收征管法》所規定的納稅申報主體為納稅人和扣繳義務人兩類，對境外收入納稅主要是納稅人自行申報，然而我國現有誠信機制仍不健全，監管成本高，違法成本低，納稅人逃稅、避稅現象層出不窮，自行納稅申報漏洞百出。因此可以借鑒歐美國家引入第三方納稅申報制度。

擴大納稅申報內容。我國的《稅收征管法》中規定了納稅申報所應提交的具體材料，該條款也給予了稅務機關稅務機關一定的主動性，但是由于稅務機關和納稅人信息的不對稱性，以及投資人的涉外投資情況復雜，因此有必要對納稅人的信息進行全面登記，不僅僅包括目前的一些信息，還應當包括納稅人國外銀行賬戶，稅務登記資料也應納入審查范圍。

第三、建立優秀的稅收情報交換工作專業隊伍。加強同東北亞地區各國的稅收情報交換工作，必須加快建設專業化的情報稽核隊伍，稅務稽查工作應當具備高素質的執法能力和偵查經驗，因此可以從基層實踐工作中遴選優秀的工作人員，擇優錄取，對其進行必要的崗前培訓。簡化稅收情報交換程序。對于基層的稅收情報交換的特殊問題建立越級反應機制，以提高稅收情報交換效率。針對跨境交易較為頻繁的地區，國家稅務總局依據我國建立的多邊和雙邊條約，可以授權地方稅務機關直接通邊境鄰國稅務機關進行稅收情報交換工作。

[1]邢妍妍.稅收情報交換法律機制研究[J].天津財經大學學報，2013.

[2]劉馨穎.日本、韓國：國際稅收規則制定的參與者、應用的引領者[J].國際稅收，2016(1).

[3]韓國國稅廳網站“Opening of the Offshore Compliance Enforcement Center”.

[4][日]日本國稅廳網站<國稅庁レポート>(各年版)“國際化時代の稅務行政”.

[5]<韓國稅務廳年報2015年>.

[6]孟樹平.經濟全球化背景下的東北亞經濟一體化[J].東北財經大學學報，2007.

[7]張東明.中日韓三國關系與建立東亞自由貿易區的可行性[J].當代亞太，2006(2).

[8]祝紅，劉釗.中日韓三國反避稅措施比較與分析[J].涉外稅務，2012(2).

[9]黃素華，高陽.國際稅收情報交換進入快速發展期[J].國際稅收，2014(2).

F

A

2095-4379-(2017)21-0011-04

張博達(1992-)，男，漢族，河北邢臺人，天津大學，碩士研究生，研究方向：民商法。