財務(wù)會計概念框架國際趨同的動態(tài)及成果

楊宇

摘要：隨著時代的變遷，世界各國間的交流頻率和范圍不斷增加，經(jīng)濟交流成為各國突破本土局限走向世界的重要交流方式之一，經(jīng)濟發(fā)展已趨于全球化。而在世界各國經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷碰撞過程中，財務(wù)會計的處理方式的不一致成為了主要的問題之一，作為會計理論基礎(chǔ)的財務(wù)會計概念框架，成為各國會計學(xué)者研究的重點，并不斷的進行深化，向著統(tǒng)一的方向努力，但是發(fā)展過程還是比較緩慢的，本文主要通過對財務(wù)會計概念框架的國際趨同發(fā)展動態(tài)和各階段的成果進行簡述，供討論。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計概念框架；IASB ；FASB

一、財務(wù)會計概念框架國際趨同項目的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟發(fā)展的國際化，各國制定的財務(wù)會計概念框架之間的存在著重大的差異，而編制、評估會計準則的基礎(chǔ)就是財務(wù)會計概念框架，因此，這樣的差異直接影響到會計準則之間的可比性，一定程度上制約了跨國經(jīng)濟交流。那么，各國的財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容到底有多大的差異呢？我們通過幾個國家制定的財務(wù)會計概念框架內(nèi)容進行闡述。

（一）各國財務(wù)會計概念框架簡述

1.美國提出的財務(wù)會計概念框架

1976年，美國FASB提出財務(wù)會計概念框架，并在《概念框架研究計劃的范圍與影響》中列為專業(yè)術(shù)語。FASB將概念框架描述為相互關(guān)聯(lián)的目標與相關(guān)概念共同構(gòu)成的邏輯一致的一種體系，通過這一體系，可以將財務(wù)會計的性質(zhì)、局限性及作用進行規(guī)定。財務(wù)會計概念框架內(nèi)容包括會計信息質(zhì)量特征、報表要素及其確認和計量等。

2. IASB提出的財務(wù)會計概念框架

1989年4月，經(jīng)國際會計準則委員會理事批準，IASB在當年7月發(fā)布《編報財務(wù)報表的框架》，IASB提出的財務(wù)會計概念框架主要內(nèi)容包括財務(wù)報表的目標、構(gòu)成財務(wù)報表要素的定義、確認、計量、資本和資本保全概念、決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征。該框架認為，財務(wù)報表可以運用不同的計量屬性，如現(xiàn)行成本和歷史成本等。

3.英國提出的財務(wù)會計概念框架

1995年，英國會計準則委員會在其發(fā)布的征求意見稿中全面系統(tǒng)地描述了英國財務(wù)會計的概念。為了可以最大化地發(fā)揮財務(wù)信息的有用性，應(yīng)當由其內(nèi)容的相關(guān)性及可靠性、表達的可比性來進行規(guī)定。財務(wù)會計概念框架內(nèi)容包括會計信息質(zhì)量特征、報表要素及其確認和計量。同時定義了報表的7項要素，即資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負債、損失、利得、派給業(yè)主款及業(yè)主投資。

4.澳大利亞提出的財務(wù)會計概念框架

1987年，澳大利亞會計研究基金會相繼公布了多份征求意見稿之后，最終確定了一版財務(wù)會計概念框架公告。框架認為，財務(wù)報告使用者在編制和評價稀有資源配置決策時所提供的有用的信息是財務(wù)報告的目標。該框架與其他國家框架描述的主要不同為，報告主體是其首先考慮的，而不是財務(wù)報告的目標。

（二）IASB與FASB開展財務(wù)會計概念框架國際趨同項目的緣由

1. 現(xiàn)有概念框架提出時間較早，已不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用

從各國財務(wù)會計概念框架的了解來看，大多數(shù)提出的時間都比較早，基本為20年前所提出和制定的，其制定的依據(jù)及目的均按照當時的財務(wù)相關(guān)研究成果和準則編制者的基本思想進行。但隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，原有制定依據(jù)和目的都已經(jīng)發(fā)生了改變。IASB與FASB認為，現(xiàn)有的財務(wù)會計概念框架已經(jīng)不能適應(yīng)當前世界經(jīng)濟發(fā)展的形勢，需要進行重新的審視和修訂，以適應(yīng)現(xiàn)今市場發(fā)展步伐。

2. 基于財務(wù)會計概念框架的重要性

財務(wù)會計概念框架是很重要的，是指引制定會計準則的依據(jù)。21世紀初發(fā)生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致認同將會計準則的制定模式進行調(diào)整是必然的，即將以規(guī)則導(dǎo)向制定會計準則的模式向以原則導(dǎo)向制定會計準則的模式轉(zhuǎn)變。

3. 會計國際化趨勢明顯

經(jīng)濟全球化提示我們需要對會計語言進行規(guī)范和統(tǒng)一，因此，會計的國際化也逐步產(chǎn)生。IASB的改組成功，進一步確定了會計國際化的方向。會計準則走向全球統(tǒng)一的必然結(jié)果和歸宿是標準化，而建立標準化的全球會計準則的基礎(chǔ)就是能夠被廣泛認知和接受的概念框架。

二、財務(wù)會計概念框架國際趨同的發(fā)展過程及成果

（一）財務(wù)會計概念框架國際趨同項目的啟動

從2002年IASB和FASB聯(lián)合啟動財務(wù)會計概念框架國際趨同項目開始，逐漸意識到，如果想真正意義上實現(xiàn)會計準則上的趨同，必須先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB將聯(lián)合制定概念框架的必要性以及該項目應(yīng)能達到的目標作為重點進行了研究，并在2004年4月開始進行聯(lián)合制定財務(wù)會計概念框架的討論工作，并于10月，正式將其納入到趨同項目。

（二）財務(wù)會計概念框架國際趨同項目的初期發(fā)展及成果展示

2004年10月，財務(wù)會計概念框架正式列入IASB和FASB聯(lián)合研究項目，其主要的目標是構(gòu)建一個完整且內(nèi)在一致的通用財務(wù)會計概念框架。此框架是IASB和FASB達成以原則為基礎(chǔ)建立準則的目的必要條件，也是發(fā)展未來準則的必要條件，可以引導(dǎo)財務(wù)報告向信貸、投資及類似決策提供必要的信息。按照既定的目標，IASB和FASB通過分析，將建立聯(lián)合財務(wù)會計概念框架的過程分為四個階段，即內(nèi)部初步討論階段、向外界發(fā)布初步討論稿階段、向外界發(fā)布征求意見稿階段和最終定稿階段。同時還根據(jù)主題分為了八個大項，即目標與質(zhì)量特征、會計要素和確認、計量、報告主體、列報與披露、框架的目的和在GAAP中的層次和地位、在非營利組織中的應(yīng)用、其它問題。

2010年9月，初步完成“目標與質(zhì)量特征”的研究工作，正式發(fā)布了成果，即《財務(wù)報告的目標和決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》，這也是整個項目定稿最早的文件。對于“要素和確認”項目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在聯(lián)合會議上，提出了資產(chǎn)和負債具體定義的暫時性結(jié)論。2008年11月，IASB提出了要素的廣義分類方法，主要分為以流量為主導(dǎo)和以價值為主導(dǎo)兩類要素。

2007年11月，通過會議對“計量”的討論，最終將“歷史投入價值、歷史脫手價值、現(xiàn)時投入價值、經(jīng)修正的歷史價值、現(xiàn)時脫手價值、現(xiàn)時均衡價值、未來投入價值、使用價值、未來脫手價值”作為備選計量基礎(chǔ)。

2010年2月，關(guān)于“報告主體”的研究成果以“報告主體征求意見稿”的形式發(fā)布。2008年10月，關(guān)于“列報與披露”的研究工作結(jié)束，并發(fā)布了《關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點》。

由于種種原因，該項目在2010年后期暫停，直至2012年，但前期概念框架所提出觀點，對于實際操作也提供了很大的幫助。

在IASB和FASB聯(lián)合概念框架項目暫停兩年后，IASB在2012年重新啟動了該項目，但由IASB獨立進行，經(jīng)過一年多的研究探討，在2013年7月，正式發(fā)布《財務(wù)報告概念框架的復(fù)核》，主要將前期研究尚未涵蓋的主題進行重點關(guān)注和研究。

2014年1月，F(xiàn)ASB重新啟動財務(wù)會計概念框架項目，并將已完成“披露框架”的成果計入。2014年3月，F(xiàn)ASB 在“披露”討論稿的基礎(chǔ)上再次發(fā)布了“財務(wù)報表附注征求意見稿”，此文稿中，重點對報表附注披露的邊界和目的進行了討論，披露報表附注的最終目的是“細化和解釋報表提供的文字和數(shù)字信息”，邊界受到“相關(guān)性”、“成本”的制約。

（三）財務(wù)會計概念框架國際趨同項目的最新發(fā)展及成果展示

2015年11月，IASB新版財務(wù)會計概念框架內(nèi)容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最終稿。報告的內(nèi)容主要包括以下內(nèi)容：會計目標、會計主體、會計信息質(zhì)量特征、債務(wù)與生效合同、會計計量、財務(wù)報表要素、損益表要素。

1.關(guān)于會計目標

IASB在第一章節(jié)中對一般目的財務(wù)報告的目標進行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋財務(wù)報告的目標、有用性、局限性，報告主體的權(quán)益、經(jīng)濟資源的信息及變動。

2.會計主體

IASB在第三章節(jié)中對財務(wù)報告主體進行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋報告主體的含義、財務(wù)報表的合并方法、決策人、信息使用人、投資者所必需的其他類型的財務(wù)報表。

3.會計信息質(zhì)量特征

IASB在第二章節(jié)中對有用財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征進行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋了財務(wù)會計信息質(zhì)量的特征及其成本約束。

4.債務(wù)與生效合同

IASB在第四章節(jié)中對債務(wù)與生效合同進行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋債務(wù)和履約合同在某一期間內(nèi)可完成的相關(guān)確認標準，交易價格的計量標準，以及限制合同虧損數(shù)額的評估范圍，虧損合同的認定等。

5. 會計計量

IASB在第六章節(jié)中對會計計量進行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋明確的計量定義、計量與報告目標和質(zhì)量特征間的關(guān)系；以歷史成本、現(xiàn)值、公允價值為基礎(chǔ)，以及計量基礎(chǔ)的合理選擇。

6. 財務(wù)報表要素

IASB在第五章節(jié)中對財務(wù)報表要素進行了描述，主要內(nèi)容涵蓋要素定義、資本保全、現(xiàn)金流量要素、所有者權(quán)益要素、財務(wù)報表要素、所有者權(quán)益變動等定義，而其中財務(wù)報表要素確認的內(nèi)容包括確認定義、與成本約束、確認與相關(guān)性、后果及方法。

7. 損益表要素

IASB在第七章節(jié)中對損益表要素進行了描述，主要內(nèi)容涵蓋損益與其他綜合收益、、收益和費用等，在“其他綜合收益”項列入支出和收入以外的損失和利潤，權(quán)益的定義及負債和所有者權(quán)益的區(qū)分等。

財務(wù)會計概念框架國際趨同項目是一項意義深刻且重大的工程，可以為各國未來編制會計準則提供科學(xué)指導(dǎo)的工程，但整個概念框架構(gòu)建過程并不能一蹴而就，需要各國學(xué)者進行專業(yè)的理論討論，這項工程是一個長期的工程，我們也應(yīng)該關(guān)注并積極參與到構(gòu)建過程中去，根據(jù)我們的實際情況，提出必要的建議，為后續(xù)我國相關(guān)概念框架的構(gòu)建做好準備。

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（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）