淺析獨立審計市場上的“旋轉門”現象

王帥

摘要：審計市場中出現了一種常見的現象：在事務所工作的審計師并不將在事務所中的工作當作是終身的事業，往往在積累一定工作經驗后，選擇跳槽到其前客戶公司中任職，另一方面，之前的事務所仍然與其保持著非常密切的聯系，我們將這種現象稱為“旋轉門”現象。這種現象的發生可以幫助會計師事務所獲得更多的業務并且可以使審計風險降低，但也會使得審計師的獨立性減弱，因此，需要相關的監督管理措施來約束。

關鍵詞：旋轉門現象；獨立性；監督管理

美國的“安然”事件曾經轟動一時，經過調查發現安然公司的員工中，有一百多名是來自于曾經為其提供審計業務的安達信事務所，這些員工中有些已經成為了公司中的高管，其中，公司的財務總監之前就是就職于安達信事務所，安然公司財務上很多違反規定的操作都是出于此人之手，此外，在安然公司的董事會成員中，很多都與安達信事務所有著或多或少的聯系。幾乎是與“安然”事件同一時期發生，澳大利亞的一家保險公司——HIH因爆發了嚴重的財務危機而破產，因為HIH在沒有破產時是澳大利亞的第二大保險公司，具有非常大的影響力，所以其破產造成的影響并不亞于美國的“安然”事件。監管機構經過對HIH公司的調查，發現其存在著與安然公司近乎一樣的問題，即公司中的很多職員（不乏會計主管、財務總監等高管）都來自于之前為其提供過審計服務的事務所，另外，其董事會成員中，有三名是其審計事務所的合作伙伴或者前合作伙伴，HIH公司在2000年10月份發布的審計報告，就是由其中一名董事所簽發的。這兩個典型案例只是眾多財務丑聞中的冰山一角，我們可以在很多的財務舞弊事件中發現一些共性：事務所的前職員選擇去他/她之前服務過的客戶公司中任職，國內學者將事務所中的員工在事務所和客戶公司中的這種流動現象，形象的稱為“旋轉門”現象，事務所和前員工的這種千絲萬縷的關系會使得注冊會計師的獨立性名存實亡，審計報告的質量也大大降低，基于此，國內外很多公司和監管部門對“旋轉門”現象越來越重視。之前的很多研究都是針對審計師和其客戶公司，雖然研究方法有所不同，但最后結論都是基本相同的，即審計師到其之前服務過的客戶公司中任職是相互選擇的結果，從客戶公司的角度分析，其看中的是審計師對審計過程中的設計、實施和運作都非常熟悉，這一點對公司的發展是有利的，從審計師的角度分析，很多審計師選擇在事務所中工作，最終目的是為了積累專業知識和經驗，為以后能夠獲得更高的報酬做儲備，而他們認為進入客戶公司會獲得更高的職位以及更高的報酬，所以審計師選擇進入客戶公司的動機也是非常強烈的。通過上面的兩個案例，我們不難發現，“旋轉門”現象所涉及的對象中，除了審計師和客戶公司外，會計師事務所，特別是比較大型的會計師事務所在“旋轉門”現象中也扮演著非常重要的角色，美國的一些學者提出一些事務所在審計師的聘期將要結束或已經結束時，會主動的幫助這些審計師進入他/她的客戶公司中，這些事務所認為，自己事務所的審計師進入到客戶公司可以幫助事務所獲得更多的業務或者使得現有的業務更加穩固，在審計師進入到客戶公司后，事務所每年會花費不菲的時間和金錢去維系與這些前雇員的關系，由此，我們認為，“旋轉門”現象是由會計事務所、審計師、客戶公司三者相互作用的結果，正因如此，在獨立審計市場中，必須合理的處理好三者之間的關系，只有這樣，才能為審計的獨立性提供保證，使得審計質量得到提高。

一、“旋轉門”現象的優點

（一）降低事務所的人力資源投入成本

審計師在事務所工作期間，積累了豐富的知識和經驗，對于客戶公司主要業務的特點也非常的清楚，因此審計師在客戶公司中任職可以對公司內控以及會計處理的方法進行合理的指導，這實際上就是相當于站在事務所的角度對客戶公司進行了培訓，因為采取了這樣的措施，所以事務所在審計客戶公司時就會節省很多的人力物力，Bartlett指出如果客戶公司董事會的成員中存在著現任會計事務所的前員工，那么事務所里的審計師會對客戶公司的內部控制比較認可，在實施審計時，一些審計程序就會大大的減少。Menon在2004年提出“旋轉門”現象可以使得會計師事務所的審計風險大大降低，因為事務所在對客戶公司進行審計時，雙方會簽署契約，如果事務所在對客戶公司的審計過程中出現重大錯誤，就要承擔責任，所以，“旋轉門”現象也可以使契約損失大大的減少，通過以上分析，我們可以知道“旋轉門”現象可以幫助事務所節省很多前期的準備工作，節省了大量的成本，在收益不發生明顯變化的前提下，事務所的盈利便會實現大幅的提高。

（二）提高與客戶公司的溝通效率

在開展審計的工作過程中，一項非常重要的工作就是與客戶公司的溝通，是否與客戶公司進行過有效的溝通會影響出具的審計報告質量，因為會計師事務所與其前員工較為熟悉（旋轉門現象），所以前員工在整個審計過程中，就扮演了事務所與客戶公司中間的媒介，他可以向事務所詳細介紹客戶公司的內部情況，這樣就使得事務所與客戶公司溝通時更加方便，更加的有效率，也為順利開展接下來的審計程序做好鋪墊工作，最終審計報告的質量也得到了保證，通過對一些審計失敗的案例進行分析，我們發現很大一部分是因為事務所與被審計公司，特別是被審計公司的管理層不能進行很好的溝通，甚至會發生意見上的分歧，這樣自然會影響整個審計的過程，而如果被審計公司中存在著事務所的前員工，就能很好的避免這種現象的發生，因為前員工可以發揮協調作用，通過在爭執雙方中斡旋，使爭論帶來的危害以最短的時間降到最低，從而提高審計的效率。

二、“旋轉門”現象的弊端

（一）破壞審計師的獨立性

審計結果的價值體現就在于它的公正客觀，審計師離職后進入之前被審計的客戶公司中任職所帶來的不利影響在之前的很多文獻中都有所研究，結論總體上可以概括為：人們對審計師進入前客戶公司中任職（有些還擔任前客戶公司的高管）是否能保持審計師的獨立性持否定態度，美國獨立準則委員會也認為審計師與前客戶公司的這種關系對審計師的獨立性也會有所影響，這些進入到前客戶公司中任職的審計師聲稱自己會保持獨立，但是這種獨立很多都是形式上的獨立，并不能做到實質上的獨立，上面的兩個比較典型的案例就說明了事務所的前員工會為了自己的私利做出種種破壞獨立性的行為，其中最明顯的就是通過自己對事務所審計流程的熟悉，向當前就職的前客戶公司提出規避的方法，基于與前事務所的這種“友好”關系，三者就會形成一種默契的關系，而這種默契關系的源頭就是審計師沒有做到實質上的獨立，造成的最終結果小方面是審計報告質量得不到保證，大方面就會造成丑聞、破產的發生。

（二）進一步壓縮中小會計師事務所的生存空間

提到事務所，“四大”會計師事務所會第一時間出現在人們的腦海中，這也間接說明了“四大”會計師事務所影響之大，事實證明也是如此，以總部位于倫敦的普華永道為例，其在中國大陸和新加坡有大約500個合伙人，有超過12000名員工，其他幾個事務所規模也不相上下，這一方面反映了“四大”事務所審計質量很高，另一方面也反映出“四大”已經壟斷了審計市場的大部分空間，雖然中小規模的事務所有很多，但是其生存環境競爭異常激烈，“旋轉門”現象會加劇這種競爭，因為在“四大”工作的審計師在工作一段時間后，為了追求高薪或者好的發展空間，會選擇跳槽到企業當中，而他/她的前審計客戶就成為了首選，因為這些審計師對這些前客戶公司的財務狀況和經營情況都非常了解，前客戶公司也樂于招聘這些審計師，站在事務所的角度（此處多為大型事務所），也樂于將自己的審計師介紹到客戶公司中，因為就像上文提到的，可以降低事務所審計所投入的人力成本以及可以提高審計的效率，從而增加收益，之所以說會進一步壓縮中小會計事務所的生存空間，是因為這些審計師在前客戶公司中任職，涉及到審計業務，首先考慮的肯定是自己的前會計師事務所，很明顯這種不正常的關系對中小事務所的生存非常不利，久而久之，就會使得像“四大”這樣的大型事務所的壟斷現象更加嚴重。

三、政策建議

（一）對離任審計師設置“冷凍期”

針對前審計師進入前客戶公司中任職可能帶來的種種弊端，美國證券交易委員會提出了一項措施：批準了紐交所和納斯達克出臺的有關的審計師獨立性的規則，大體內容是：禁止前審計師在客戶公司的審計委員會中擔任獨立董事，以及在前三年內不能與公司的前任或現任審計師有所接觸。相關專家將這個規則形象的稱為“三年冷凍期”，這種做法，可以很好的規避審計師與前客戶公司的利益來往，審計師的獨立性也得到了保證。對于前審計師進入前客戶公司中任職的現象，我國還沒有具體的規定，筆者認為，我國可以效仿歐美國家的冷凍期政策，當然，基于歐美國家和我國的政策不同，我們沒有必要完全照搬歐美的做法，而是要基于我國的實際情況，制定出適合我國的“冷凍期”期限。

（二）完善我國的審計委員會制度

我國當前的審計委員會采取的是自愿和強制執行相結合的制度，具體來說就是對于規模比較大的上市公司，會采取強制的手段要求其公司設立審計委員會，而對于規模比較小的公司則會根據具體情況來判斷其是否要成立審計委員會。從這一點可以看出，我國審計委員會的設立并不規范，所以要想使審計委員會在企業中發揮其應有的作用，我們必須制定措施使審計委員會的設立規范化，做這些的前提是會計事務所、客戶公司和前審計師三者能夠實現很好的配合。另外，公司需要在每年的年報中披露審計委員會在這一年中具體承擔了哪些責任，這可以通過審計委員報告的方式來實現。因為沒有盡到自己的職責而造成的的財務漏洞，應對其采取相應的措施，嚴重的還要追究其法律責任，最后，當前的審計委員會的運行并沒有一套標準，所以，應該建立準則規范使審計委員會的運作更加具體化。

通過以上分析我們不難看出，“旋轉門”現象的存在對審計的獨立性會產生很大的不利影響，另外，由于社會資源、私人關系等原因，一些大型的會計事務所在“旋轉門”現象會獲得大量的不正當收益，這就使得審計市場的不正常競爭更加劇烈，使得中小規模的事務所生存空間進一步被壓縮。為了維護中小事務所的合法權益，以及為了營造一種公平競爭的審計環境，政府必須發揮監督管理作用，并提前做好預警方案。

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（作者單位：山東財經大學會計學院）