試論“營改增”后若干特殊事項的財稅鏈接

魏素芳

摘要：隨著2016年5月1日起營業(yè)稅改征增值稅在全國范圍內(nèi)推開，財政部原公布的增值稅會計處理規(guī)定已不盡適用。為此，財政部近期印發(fā)了新的《增值稅會計處理規(guī)定》，規(guī)范了“營改增”后涉及增值稅的會計處理。該文以上述文件為依據(jù)，結(jié)合財政部、國家稅務(wù)總局其他文件和會計、稅務(wù)實踐，分析研究“營改增”后涉及增值稅的若干特殊事項的稅收和會計鏈接。

關(guān)鍵詞：營改增；特殊事項；進(jìn)項稅額；銷項稅額；抵扣 ；鏈接

一、服務(wù)于增值稅的會計科目和專欄設(shè)置

財政部2016年12月3日印發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號，以下簡稱《規(guī)定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”等十個明細(xì)科目；（2）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計稅方法核算增值稅的，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下再設(shè)置“簡易計稅”明細(xì)科目；（4）小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費”科目設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄和除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。

二、不得抵扣進(jìn)項稅額的財稅鏈接

（一）不得抵扣進(jìn)項稅額的一般規(guī)定

財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規(guī)定：下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。

2.非正常損失涉及的進(jìn)項稅額：（1）非正常損失的購進(jìn)貨物、加工修理修配和運輸服務(wù)；（2）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的除固定資產(chǎn)以外的購進(jìn)的貨物、修理修配勞務(wù)和運輸服務(wù)；（3）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計和建筑服務(wù)；（4）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計和建筑服務(wù)。

3.購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

（二）若干概念范圍

《辦法》第27至28條及其注釋規(guī)定：

1.納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

2.所謂貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。

3.所謂無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。

4.所謂不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。

5.所謂固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形資產(chǎn)。

6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（三）不得抵扣進(jìn)項稅額的計算和稅收處理

《辦法》第29至33條規(guī)定：

1.適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法直接劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。

2.已抵扣進(jìn)項稅額的一般納稅人購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項稅額的，按照當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。

3.已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，不得抵扣的進(jìn)稅稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或者攤銷后的余額。

4.納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減。

5.有下列情形之一者，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的。（2）應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。

（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進(jìn)項稅額的處理

1.不得抵扣。一般納稅人發(fā)生《辦法》第27條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額事項，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，進(jìn)項稅額計入成本費用或資產(chǎn)成本，即取得增值稅專用發(fā)票時，借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費—待認(rèn)證進(jìn)項稅額”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.非正常損失。發(fā)生非常損失或其他原因已抵扣的進(jìn)項額不應(yīng)抵扣、應(yīng)予轉(zhuǎn)出時，按應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額，借記相關(guān)損益科目或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

3.分年抵扣。國家稅務(wù)總局2016年15號公告《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定：納稅人2016年5月1日以后取得或發(fā)生的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)稅額按該公告規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年從取得上述資產(chǎn)時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產(chǎn)時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當(dāng)年應(yīng)當(dāng)按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目，按實際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進(jìn)項稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目。

4.貸到票未到。一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬。待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

5.代扣代繳。境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的不含稅金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費—代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅進(jìn)，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費—代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

6.進(jìn)項稅額抵扣情況發(fā)生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認(rèn)證的進(jìn)項稅額，按現(xiàn)行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉(zhuǎn)為可以抵扣：（1）原已計入進(jìn)項稅額、待抵扣進(jìn)項稅額或待認(rèn)證進(jìn)項稅額，但按現(xiàn)行規(guī)定不能抵扣的，借記“待處理財產(chǎn)損益”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”、“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣的應(yīng)稅項目，應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊或攤銷。

一般納稅人購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項稅額的貨物或服務(wù)等轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程而應(yīng)分二年抵扣的，對于結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的進(jìn)項稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。爾后再在以后年度進(jìn)行抵扣，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額”科目。

7.小規(guī)模納稅人采購業(yè)務(wù)。小規(guī)模納稅人“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目不設(shè)“進(jìn)項稅額”專欄，發(fā)生購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)按含稅價入賬，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅，應(yīng)直接計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)價值，不通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目核算。

三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項的財稅鏈接

（一）會計確認(rèn)收益時點早于或晚于應(yīng)稅時點

1.會計上確認(rèn)收入或所得（以下統(tǒng)稱收益）的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點時，會計上計算的增值稅銷項稅額（以下得稱銷項稅額）應(yīng)計入“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目，即借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目；待納稅義務(wù)發(fā)生時，再借記“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目（或“簡易計稅”科目，下同）。

2.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于會計上確認(rèn)收入或利得的時點，應(yīng)將應(yīng)納增值稅計入“應(yīng)收賬款”等科目，即按應(yīng)計銷項稅額（或“應(yīng)納稅額”，下同），借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；待會計上確認(rèn)收益時，再按應(yīng)確認(rèn)收入（不含稅），借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

（二）試同銷售

視同銷售行為，一般特點是在會計上不作收入確認(rèn)，其借方是沖減負(fù)債或凈資產(chǎn)，或增加資產(chǎn)成本，在增值稅處理上則按稅收規(guī)定確認(rèn)銷項稅額，即借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。

（三）“營改增”跨期事項

“營改增”之前已確認(rèn)收入，但因未達(dá)納稅時點而未計提營業(yè)稅的，在納稅時點屆達(dá)時已應(yīng)改征增值稅時，應(yīng)在增值納稅義務(wù)發(fā)生同時沖減當(dāng)期收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅但未繳納的：（1）應(yīng)借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；（2）根據(jù)調(diào)整后收入（不含稅）計算應(yīng)計增值稅，借記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或（“待轉(zhuǎn)銷項稅額”）等科目。

“營改增”后，取消“營業(yè)稅金及附加”科目，重設(shè)“稅金及附加”科目，核算消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。

（四）差額征稅

1.相關(guān)成本費用抵銷銷售額：（1）成本費用發(fā)生時，按應(yīng)付或已付金額，借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認(rèn)銷項稅額時，應(yīng)當(dāng)按照扣減后的銷售額計算。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末：（1）如為轉(zhuǎn)讓收益，按應(yīng)納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉(zhuǎn)讓損失，則轉(zhuǎn)入下月抵扣，借記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

（五）出口退稅

1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規(guī)定退稅的：（1）按規(guī)定應(yīng)先計算的應(yīng)收退稅款掛賬，借記“應(yīng)收出口退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進(jìn)時進(jìn)項稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，按退稅額低于購貨時進(jìn)項稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；（2）按當(dāng)期出口的進(jìn)項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額作的差額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額不足以抵減出口貨物的進(jìn)項稅額，不足部分給予退稅的，應(yīng)在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

四、其他特殊事項

1.減免增值稅。對于當(dāng)期按規(guī)定計算應(yīng)交增值稅后減免稅款的，應(yīng)按減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應(yīng)直接計入損益科目。

2.增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費用抵減增值稅額。按“營改增”有關(guān)規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備以及繳納的技術(shù)維護(hù)費等費用，允許在增值稅額中全額抵減，執(zhí)行時可按應(yīng)抵減的增值稅，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

3.財務(wù)報表相關(guān)項目列示。“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目列示；“應(yīng)交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財政部、國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法[G].互聯(lián)網(wǎng)，2016，3.

（作者單位：江蘇淮安市洪澤區(qū)財政局）