民間審計(jì)客體：一個(gè)理論框架

摘要：審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰(shuí)，企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計(jì)客體，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)性質(zhì)及資源來(lái)源不同，審計(jì)上述審計(jì)客體的審計(jì)師呈現(xiàn)多樣化。民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)客體是上市公司、非國(guó)有非上市公司、NGO組織，還可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，對(duì)國(guó)有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實(shí)施審計(jì)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)客體 民間審計(jì)機(jī)構(gòu) 企業(yè)組織審計(jì) 公共組織審計(jì) NGO組織審計(jì)

一、引言

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)誰(shuí)進(jìn)行審計(jì)呢？這就是民間審計(jì)客體問(wèn)題，它是民間審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。從世界各國(guó)法律及慣例來(lái)說(shuō)，各種組織的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有相對(duì)穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，我國(guó)的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)條款，基本上也體現(xiàn)了這種分工。然而，現(xiàn)實(shí)生活已經(jīng)表明，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，也可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)內(nèi)部審計(jì)范圍的內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)，似乎民間審計(jì)客體并沒(méi)有確定的邊界。

現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對(duì)民間審計(jì)客體的直接研究，一些相關(guān)研究表明，民間審計(jì)客體的范圍是廣泛的，但是，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架，本文擬建立這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，分析審計(jì)客體的類型及各種審計(jì)客體的審計(jì)師；在此基礎(chǔ)上，提出民間審計(jì)的審計(jì)客體；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

未發(fā)現(xiàn)專門研究民間審計(jì)客體的文獻(xiàn)，相關(guān)研究文獻(xiàn)有兩類，一是研究政府審計(jì)和民間審計(jì)關(guān)系的研究涉及到二者的分工；二是研究政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、審計(jì)資源整合的文獻(xiàn)表明民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)政府審計(jì)客體和內(nèi)部審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。

關(guān)于第一類文獻(xiàn)，一些文獻(xiàn)在研究政府審計(jì)和民間審計(jì)的關(guān)系時(shí)，強(qiáng)調(diào)了二者的分工，基本的共識(shí)是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要審計(jì)公共部門，以企業(yè)為主體的其他各種組織主要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)（劉靜，1995；劉珣，1998；馮均科，1998；張勝蓮，2002；謝志華，2008；劉靜，2014）。關(guān)于第二類文獻(xiàn)，一些文獻(xiàn)研究政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性，研究表明，在一定的條件下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)入政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍（賈云潔，2014；徐向真，2014；鄭石橋，2015）；有些文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，研究表明，在一定的條件下，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)入內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍，這些組織可以是企業(yè)組織，也可以是公共組織（鄭石橋，2015；Pelfrey&Peacock，1995；王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005）；還有一些文獻(xiàn)研究審計(jì)資源整合，研究表明，在一定的條件下，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)應(yīng)該協(xié)調(diào)配合，這意味著民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)范圍（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013）。

上述文獻(xiàn)綜述表明，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的慣例性審計(jì)客體是企業(yè)組織和NGO組織，然而，也可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)入公共組織。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬建立這個(gè)理論框架。

三、理論框架

本文擬提出一個(gè)民間審計(jì)客體的理論框架，其基本邏輯是，首先，審計(jì)客體有哪些類型；其次，各類審計(jì)客體的審計(jì)師是誰(shuí)？在此基礎(chǔ)上，歸納出民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)師的審計(jì)客體有哪些，這就是民間審計(jì)客體，也是本文的研究框架。

（一）審計(jì)客體的類型

審計(jì)客體與審計(jì)需求相關(guān)，凡是存在審計(jì)需求的，一定會(huì)將一定的對(duì)象作為審計(jì)客體，所以，審計(jì)需求與審計(jì)客體同時(shí)存在。審計(jì)需求與委托代理關(guān)系相關(guān)，凡是存在委托代理關(guān)系之處，由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，代理人可能存在代理問(wèn)題，如果代理問(wèn)題超過(guò)了委托人的可容忍程度，則委托人存在審計(jì)需求；凡是存在委托代理關(guān)系之處，代理人也可能基于信號(hào)傳遞的目的而產(chǎn)生審計(jì)需求。所以，總體來(lái)說(shuō)，雖然存在委托代理關(guān)系不一定會(huì)有審計(jì)需求，但是，審計(jì)需求離不開委托代理關(guān)系，委托代理關(guān)系的存在是審計(jì)需求產(chǎn)生的必要條件（不是充分條件）。

從現(xiàn)實(shí)世界來(lái)看，委托代理關(guān)系有兩種類型，一是外部委托代理關(guān)系，二是內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人在該組織之外（也許有些委托人參與該組織的營(yíng)運(yùn)，但是，至少有一定數(shù)量的委托者在該組織之外），企業(yè)組織的股東及利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間的關(guān)系就屬于這種情形，公共組織的創(chuàng)設(shè)者或上級(jí)部門與該組織的管理層之間的關(guān)系也屬于這種情形，NGO組織的外部利益相關(guān)者（包括捐贈(zèng)人、受益人和監(jiān)管者）與NGO組織的管理層之間的關(guān)系也是這種情形；后者是組織內(nèi)部不同管理層級(jí)之間的關(guān)系，上一層級(jí)是委托人，下一層級(jí)是代理人。

上述兩種委托代理關(guān)系中都可能產(chǎn)生審計(jì)需求，源于外部委托代理關(guān)系的審計(jì)需求稱為外部審計(jì)需求，其審計(jì)客體是整個(gè)組織；源于內(nèi)部委托代理關(guān)系的審計(jì)需求稱為內(nèi)部審計(jì)需求，其審計(jì)客體是下級(jí)管理層所領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部單位。綜合以上分析，審計(jì)客體的基本情況如表1所示。

根據(jù)表1的歸納，審計(jì)客體包括企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位。然而，現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為客體，資源審計(jì)是以資源作為審計(jì)客體，環(huán)境審計(jì)是以環(huán)境作為審計(jì)客體，工程審計(jì)是以工程作為審計(jì)客體，政策審計(jì)是以政策作為審計(jì)客體。上述這些審計(jì)客體與各類組織作為審計(jì)客體是什么關(guān)系？上述這些審計(jì)客體有三種類型，一是自然人作為審計(jì)客體，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是這種情形；二是實(shí)物作為審計(jì)客體，資源審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、工程審計(jì)都是這種情形；三是政策作為審計(jì)客體，政策審計(jì)屬于這種情形。我們認(rèn)為，自然人、實(shí)物、政策確實(shí)是審計(jì)客體，可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體，但是，這些審計(jì)客體通常離不開一定的組織，領(lǐng)導(dǎo)干部作為自然人一定是領(lǐng)導(dǎo)一定的組織，所以，在將領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體時(shí)，一定是與其領(lǐng)導(dǎo)的組織密切相關(guān)；實(shí)物一定是由作為實(shí)物的資源、環(huán)境、工程來(lái)掌控或負(fù)責(zé)，所以，實(shí)物客體也離不開一定的組織；至于政策審計(jì)客體，政策也是由一定的組織來(lái)制定，并由一定的組織來(lái)執(zhí)行，所以，政策也離不開組織。

綜上所述，審計(jì)客體包括組織、自然人、實(shí)物、政策四種類型，而自然人、實(shí)物、政策都與一定的組織相關(guān)，以組織作為審計(jì)客體，涵養(yǎng)了這些審計(jì)客體。

（二）不同審計(jì)客體的審計(jì)師

以上分析了審計(jì)客體的類型，那么，不同的審計(jì)客體由誰(shuí)來(lái)審計(jì)呢？這需要分別企業(yè)組織、公共組織和NGO組織、內(nèi)部組織來(lái)分別分析。

企業(yè)組織由于其股權(quán)結(jié)構(gòu)不同（是否有大股東），會(huì)影響股東是否有行動(dòng)能力，大股東的性質(zhì)不同（國(guó)有還是非國(guó)有），會(huì)影響股東是否有可能建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，所以，企業(yè)組織的外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求，由何種審計(jì)師來(lái)實(shí)施，呈現(xiàn)較為復(fù)雜的情況，基本情況如表2所示。

表2中，凡是屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的國(guó)有企業(yè)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通常以政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)入，從而使得國(guó)有企業(yè)也成為民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)客體。

公共組織由于使用公共資源，無(wú)論這種審計(jì)需求是基于外部利益相關(guān)者抑制公共組織管理層代理問(wèn)題的次優(yōu)問(wèn)題的審計(jì)需求，還是基于公共組織管理層傳遞信號(hào)的審計(jì)需求，通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)，也可以說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是政府作為委托人，為了審計(jì)公共組織而自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是，由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)機(jī)關(guān)具有不同的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，基于成本效益的考慮，公共組織的審計(jì)業(yè)務(wù)可以以業(yè)務(wù)外包的方式由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，這就使得公共組織也可能成為民間審計(jì)的審計(jì)客體。

NGO組織的外部利益相關(guān)者通常無(wú)法建立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時(shí)，其資源也不屬于國(guó)有資源，也就不屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定審計(jì)范圍，所以，其審計(jì)需求主要是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。NGO組織的管理層基于信號(hào)傳遞的需求，也可能產(chǎn)生審計(jì)需求，這種審計(jì)需求同樣需要聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。所以，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是NGO組織的主要審計(jì)師。

至于各類組織的內(nèi)部審計(jì)需求，通常有兩種選擇，一是自己建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。所以，各類組織的內(nèi)部單位也可能成為民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)客體。

（三）民間審計(jì)的審計(jì)客體

以上分析了不同審計(jì)客體的審計(jì)師，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可能的審計(jì)客體范圍較為廣泛，歸納起來(lái)，基本情況如表3所示。

總體來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)客體是上市公司、非國(guó)有非上市公司、NGO組織，還可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，審計(jì)國(guó)有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位。

四、結(jié)論和啟示

民間審計(jì)客體是指民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)誰(shuí)進(jìn)行審計(jì)，從世界各國(guó)法律及慣例來(lái)說(shuō)，各種組織的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有相對(duì)穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，本文提出一個(gè)關(guān)于民間審計(jì)客體的理論框架。企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計(jì)客體，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)性質(zhì)及資源來(lái)源不同，企業(yè)組織的審計(jì)師呈現(xiàn)多樣化；公共組織通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，但是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)公共組織實(shí)施審計(jì)；NGO組織通常由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)；各類組織的內(nèi)部審計(jì)需求通常由自己建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，但是，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)各類組織的內(nèi)部單位實(shí)施審計(jì)?？傮w來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)客體是上市公司、非國(guó)有非上市公司、NGO組織，還可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，對(duì)國(guó)有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實(shí)施審計(jì)。

本文的研究啟示我們，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)之間雖然有相對(duì)穩(wěn)定的分工，但是，民間審計(jì)的審計(jì)范圍并無(wú)特別的限制，只要具有成本效益優(yōu)勢(shì)，民間審計(jì)可以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)入政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)的范圍——公共部門、內(nèi)部單位。當(dāng)然，這需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)真正具有核心競(jìng)爭(zhēng)力，能以更低的成本、更高的效率來(lái)完成審計(jì)任務(wù)，并且還不降低審計(jì)質(zhì)量。

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作者簡(jiǎn)介：

鄭石橋，男，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究方向：審計(jì)理論與方法。