關于企業自然資源資產會計問題的探究

王仙+劉蘭

摘要：十八屆三中全會提出要編制全國和地方自然資源資產負債表，2015 年全國人民代表大會和中國人民政治協商會議提出了加快推進自然資源資產負債表編制工作的要求。由于自然資源的稀缺性、社會共有性，以前對于自然資源與企業關系的研究，主要集中在對企業環境信息和社會責任披露等方面，較少研究探討如何用傳統會計理論知識來對自然資源資產進行確認、計量、記錄和報告。作為自然資源使用者之一的企業，一部分自然資源資產已經納入到了企業財務報表中，如土地資源和油氣資源，但是目前企業仍然沒有對使用的自然資源資產做出充分確認計量和披露。由此，文章對企業自然資源資產的會計理論進行了探討。

關鍵詞：自然資源資產 確認 計量 記錄 報告

一、引言

目前，我國的經濟發展與環境、資源的矛盾尖銳，雖然我國自然資源總量豐富，但是人均占比較低，這對我國經濟的可持續性發展不利，也對自然資源使用造成巨大壓力。2015年黨的十八屆三中全會提出要編制全國和地方自然資源資產負債表，這強調了自然資源作為資產進行計量披露的重要性。在我國，自然資源的所有權歸屬國家或集體，企業僅是自然資源的使用者，但是企業也是自然資源產權制度中最直接的參與者，是自然資源計量數據的主要提供者，因此，企業應當把符合自然資源資產確認條件的自然資源納入企業財務報告，對能確認為資產的項目進行充分確認計量披露；對自然資源依賴性較大的企業，如旅游業、林業等，可以單獨編制企業自然資源資產負債表，一方面可以反映管理層的經營管理質量和企業社會責任落實情況，另一方面也可以幫助投資者做出更全面準確的決策，同時也有利于國家的環境保護、生態建設，也為編制國家資產負債表提供數據。

但是，自然資源資產作為一種特殊的資產，企業很難利用現有的財務會計核算方法將它反映出來，而且受到技術水平的限制，一些自然資源目前還不能開發利用，也不能準確計量。即使是目前已經納入財務報表計量的土地等資產，也會因為政策變化、估價自主性強等問題導致計量誤差。同時，企業的經營活動等行為對自然資源造成的污染破壞等影響難以核算。這些都為企業對自然資源資產的確認計量記錄報告帶來了困難。本文通過對國家資產負債表編制和澳大利亞會計準則的學習以及SEEA 2012關于設立環保支出功能賬戶的思路，對企業如何結合傳統會計理論對自然資源資產進行確認計量和記錄報告進行了基本探討。

二、自然資源資產的確認

自然資源目前已發展為天然形成和人工形成相結合的狀態，它的市場化程度低，具有稀缺性，有些資源使用后難以再生，是人類共有產品。針對自然資源的以上特征，聯合國環境規劃署將自然資源定義為“在一定時間、地點、條件下，能夠產生經濟價值的，以提高人類當前和未來福利的自然環境因素和條件的總稱”。SNA 2008和SEEA 2012均主張將能夠帶來經濟利益的自然資源確認為資產。結合會計準則對資產的定義，本文對企業自然資源資產作出如下定義：“由過去的交易或事項形成的，由國家授權、企業擁有或控制的，根據企業的技術條件能夠進行開發利用并預期會給企業帶來經濟利益的資源。”由此可見，企業確認自然資源資產必須同時滿足五個條件：

（一）由過去的交易或事項形成。對企業來說，自然資源資產必須是企業的現實資產，不是預期的資產。比如企業準備下一年購買礦山，該礦山就不能作為當年的自然資源資產。

（二）由國家授權、企業擁有或控制。在我國，自然資源所有權屬于國家，企業是資源使用者，企業要想確認自然資源資產，必須是要在企業地域范圍內無爭議的自然資源，這關鍵是看企業對其有無自主支配的權利，類似流動性強的水、風等資源不能確認為企業自然資源資產。明晰的產權是自然資源資產確認的必然要求。

（三）企業的技術條件能夠對其開發利用。自然資源被確認為資產，必須是能夠被企業的技術條件利用，自然資源資產的變動能夠被企業確認計量。

（四）預期會給企業帶來經濟利益。企業通過開發和利用自然資源，可以產生自然資源產品，它包含的經濟利益預期很可能流入企業，該項自然資源才能作為企業自然資源資產予以確認。

（五）成本能夠可靠計量。根據企業目前技術，能夠對自然資源資產的成本可靠計量，才能確認為自然資源資產。

三、自然資源資產的計量

由于自然資源的種類繁多，《中國自然資源手冊》將自然資源資產分為九類；并且企業的性質和持有技術條件不一，因此在計量自然資源資產時采用的計量方法不同，既可以選擇實物計量，也可以選擇價值計量。同時，單一的計量屬性有時滿足不了企業核算的要求，因此，企業可以采用不同的計量屬性相結合的方式，但是必須符合會計準則的規定，不能隨意變更。

（一）計量屬性。自然資源資產的計量屬性和傳統會計計量屬性一致。主要包括歷史成本、公允價值、重置成本、現值和可變現凈值。

1.歷史成本。指企業取得該項自然資源時實際支付的現金或其他等價物。這是大多數企業選擇使用的計量屬性，因為歷史成本是面向過去的、由實際交易形成的，具有客觀性，容易核對。但是如果出現通貨膨脹情況，歷史成本就會與自然資源資產的價值產生較大差異。

2.重置成本。指在現今市場環境和企業的經濟技術條件下，重新取得同樣的自然資源資產，企業需要支付的成本。

3.可變現凈值。指企業以轉讓自然資源資產獲得的收入減去企業開發利用的加工成本和預計維護成本以及環保稅費后的凈值。

4.現值。指企業在考慮貨幣時間價值時，對自然資源資產的預計未來現金流量，通過市場和技術條件，確定一個合適的折現率進行貼現。

5.公允價值。指在平等交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行自然資源資產交換的價值。

在目前的社會技術條件下，企業對于自然資源資產數量、運用到生產經營中產生的效果、后續對生產和自然資源的影響難以準確估計，或者能夠估計但是由于各個企業的生產特點和技術水平不同，導致估價水平參差不齊，增加了企業計量風險。因此企業應在計量報告時運用歷史成本，增強財務信息的準確性，但同時，對于風險高、不確定性大的資產，或者在當年的經濟市場環境有較大波動的情況下，應當根據公允價值進行補充披露，以此全面反映企業的自然資源資產情況。

（二）計量方法。自然資源資產計量存在工作量大、可操作性低、準確性不足的問題，目前認可的計量方法主要有實物計量和價值計量兩種。

1.實物計量：是指按照實物數量單位來計算特定時間某一自然資源資產儲量。實物計量的主要方法有GPS/RS/GIS、實地調查法、清查法，其中GPS/RS/GIS分別指全球定位系統、遙感技術和地理信息系統，這些技術的應用使得自然資源資產的確認工作更加方便準確。具體計算方法是要先確定折合系數，然后將同一種資源在不同的規格或一定資源含量下，按一定量的折合系數，折算成若干標準規格，形成折合量，折合系數和折合量計算公式分別為：

RF=NRQi/NRQs （1）

EA=∑（RQi×RF） （2）

其中，RF表示折合系數，NRQi表示某項自然資源的實際規格或含量，NRQs表示被選為標準資源的規格或含量；EA表示折合量，RQi表示某資源實物量。

2.價值計量。自然資源的價值主要包括以天然方式存在的自然價值，與人類活動相關的經濟價值，例如人類在自然資源開發加工過程中的投入量，以及生態環境價值。價值計量的主要方法有市場法、成本法、收益法。市場法指依據市場價格評估自然資源資產價值，成本法依據企業獲得資產和保持資產處于正常狀態所要付出的成本評估價值，收益法依據企業預期能通過自然資源資產獲得的各項收益來評估價值。

以實物計量的自然資源資產負債表可以反映一定時期、地區內企業的自然資源占用量和變化量，便于同一行業同種自然資源在不同會計年度的縱向對比，但實物計量不利于不同資源在地區間和類別間的橫向對比，不利于企業在宏觀層面的匯總分析。以價值計量的自然資源資產負債表有利于企業對擁有或控制的自然資源進行匯總比較，但是這種方法由于自然資源稀缺性，會造成存量逐漸減少，可能導致資產單位價格的提高，從而難以準確反映企業對自然資源價值量的消耗和占有情況，而且價值計量對企業的技術要求更高。

根據我國企業的現狀，應當選擇實物計量為主的計量方法，也可以先實物計量后價值計量，即先通過實物計量獲得企業自然資源的實際數量，然后根據企業的生產特點和自然資源的質量指標，對其進行合理科學的估價。

四、自然資源資產的記錄

企業自然資源資產的記錄方法與傳統會計方法一致，主要為登記賬簿。目前總體上有兩種入賬方式，第一種是按照成本入賬，第二種是按照評估價格入賬。對于某些自然資源，比如非生產性資產，由于不存在活躍的交易市場，所以要用評估價格入賬，而根據SEEA 2012，礦產和能源、原生森林和水資源一般采用凈現值法估價入賬。

由于自然資源資產估價困難，所以企業在登記賬簿時可以選擇同時登記成本和估價兩種價格，有利于對自然資源資產進行分析，也有利于我國的資產估價會計的應用發展和估價人員水平的提高。

五、自然資源資產的報告

根據企業的生產經營特點和利用自然資源的情況，依據SNA 2008和SEEA 2012，可以選擇兩種方式對自然資源資產進行報告。

（一）財務報告。對于較少涉及或者不依賴自然資源資產的企業可以在傳統會計的資產負債表的資產部分增設自然資源資產賬戶，作為資產類的增設子賬戶，同理，在負債和實收資本部分增設自然資源資產負債和資本賬戶，仍然按照企業會計三張報表對外報告，但是在附注中注意披露本會計年度中對自然資源資產產生重要影響的事件，比如政府出臺與自然資源資產相關的保護政策、會計準則規定新的自然資源資產核算方法等。

（二）自然資源資產負債表。對于涉及自然資源較多或依賴自然資源的企業，如旅游業、水力發電廠等，可以學習國家自然資源資產負債表的編制程序，編制企業自然資源資產負債表，比如澳大利亞編制了土地和水資源資產賬戶，目前我國在森林資源和礦產資源試編上也取得了實踐經驗。企業可以在自然資源資產負債表中設置自然資源資產賬戶，核算自然資源資產給企業帶來的經濟收益；設置自然資源資產負債賬戶，核算企業利用自然資源生產造成的生態破壞而需要支付的恢復成本，比如應付環保稅費；設置自然資源資產權益類賬戶，核算企業對自然資源資產的使用權、控制權的變動情況。同時，應該在自然資源資產負債表的附注中披露企業變更自然資源資產、自然災害導致自然資源資產損毀狀況。企業對自然資源的使用造成的環境污染和對污染的治理，也應當披露出估計的經濟損失，這樣有利于引導企業承擔社會責任，有利于資源節約、環境保護和可持續發展。如果企業開發出新的保護自然資源的技術，使自然資源資產質量提高，也可以進行披露。自然資源資產負債表不僅要符合傳統會計上的相關理論，也要適應社會發展的需求，但對于自然資源資產的相關評估技術要求較高。

以上兩種方式都反映了自然資源資產的目標，即使得企業的發展不僅要以獲取經濟利益為導向，還要兼顧環境效益，遵循物質循環規律，并向信息使用者更全面準確地提供企業因對自然資源資產的開發、利用、保護和破壞產生的成本收益情況，幫助信息使用者做出更優的決策。

參考文獻：

[1]陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產負債表編制：理論基礎、關鍵概念、框架設計[J].會計研究，2015，（09）.

[2]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統應用[J].會計研究，2015，（02）.

[3]耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制與運用試探[J].會計研究，2015，（01）.

[4]胡文龍.自然資源資產負債表基本理論問題探析[J].財政金融，2014，（04）.

[5]賈洪彬.自然資源會計文獻綜述[J].合作經濟與科技，2014，（02）.

[6]李慧玲，許昕.對環境成本的計量問題探討[J].會計之友，2011，（03）.

[7]王澤霞，江乾坤.自然資源資產負債表編制的國際經驗與區域策略研究[J].商業會計，2014，（17）.

[8]張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014，（04）.