長期股權投資損益在權益法中和非同一控制合并報表中會計處理的比較分析

焦湘紅

山西省長治衛生學校

一、相關概念

1、長期股權投資與投資損益

股權投資，又稱權益性投資，是企業通過付出資產取得被投資方的股份或股權，從而享有一定比例權益代表的被投資方凈資產份額的投資。企業計劃長期持有的股權投資為長期股權投資，持有目的是對被投資方施加重大影響、共同控制或控制被投資方，與被投資方建立緊密的關系，獲得較大的經濟利益。

投資損益是企業對外進行各種投資所取得的凈損益。長期股權投資損益是指與企業長期股權投資有關的投資損益。在此前提下，投資方需要確認投資損益的事項主要為會引起投資方享有的被投資方凈資產份額發生變動的事項，包括被投資方報告期的凈利潤以及涉及凈資產增減變動的其他事項，不包括被投資方凈資產內部各項目的此增彼減事項和不會引起投資方享有的被投資方凈資產份額發生變動的事項。此處所指的涉及凈資產變動的其他事項，主要包括實收資本(或股本)、資本公積、其他綜合收益引起的，會導致投資方享有的被投資方凈資產的份額發生變化的事項。

2、權益法與非同一控制下的合并報表

權益法是企業對長期股權投資核算所采用的一種后續計量方法，一般在企業的長期股權投資對被投資方的影響未達到控制的程度，但又擁有重大影響或達到共同控制時采用。權益法的原理是“長期股權投資”的賬簿數據應反映企業在被投資方的凈資產中所享有的權益份額，在權益份額發生變動時及時進行賬務處理。權益法要求企業的長期股權投資按權益進行確認，需要企業按照規定的時點和方法確認投資損益。

只有在企業的長期股權投資對被投資方的影響達到控制的程度時，投資方才需要編報合并報表。非同一控制下的合并報表是指以合并的雙方在合并前和合并后均不受同一方或相同多方最終控制的合并交易為基礎編制的合并報表。合并報表要求將個別報表中投資方的“長期股權投資”相關項目與被投資方的相關凈資產項目進行抵銷處理。在抵銷處理前，需要將投資雙方的相關報表項目金額調整一致，對投資方而言涉及的就是長期股權投資賬面價值的調整，其中的主要內容就是投資損益部分的調整。

二、舉例分析比較

假定投資方甲公司的長期股權投資存在兩種情況，情況一：對被投資方乙公司有重大影響或與其他投資方共同控制乙公司，相關長期股權投資采用權益法進行后續計量；情況二：對被投資方乙公司形成控制，需要將乙公司納入合并范圍，編制合并報表。

例1：甲公司2015年1月1日以8000萬取得乙公司30%的股權(假定賬面價值等于公允價值)，2015年乙公司實現凈利潤2000萬，其他所有者權益增加100萬，其他綜合收益減少200萬，2015年期末，甲公司根據應享有的對乙公司長期股權投資的權益份額所做的相關會計處理如下：

情況一：甲公司的會計處理僅涉及個別報表，借記“長期股權投資——乙公司——損益調整”600萬(2000×30%)、“長期股權投資——乙公司——其他所有者權益變動”30萬(100×30%)、“其他綜合收益”60萬(200×30%)，貸記“投資收益”600萬(2000×30%)、“資本公積”30萬(100×30%)、“長期股權投資——乙公司——其他綜合收益”60萬(200×30%)

情況二：甲公司個別報表中不做處理，在合并報表中，甲公司應做的調整分錄同情況一，據以調整用以合并的甲公司個別報表數據，不能以此調整甲公司賬簿數據。

例2：承前例，2016年3月1日，乙公司宣告發放現金股利100萬。

情況一：甲公司借記“應收股利”30萬(100×30%)，貸記“長期股權投資——損益調整”30萬，不涉及投資損益的處理。

情況二：甲公司借記“應收股利”30萬(100×30%)，貸記“投資收益”30萬。

例3：承前例，2016年甲公司售給乙公司一批貨物售價40萬，成本34萬，乙公司做存貨管理，截止2016年12月31日售出50%。乙公司2016年實現凈利潤1000萬。

情況一：2016年12月31日，甲公司要先計算未實現的內部交易損益：(40-34)×50%×30%＝0.9萬(其中50%為乙公司未對外銷售的甲公司貨物比例；30%為甲公司所持有的乙公司股份比例)；再計算應確認的對乙公司的投資損益：1000×30%－0.9＝299.1萬，會計分錄同例1，未實現的內部交易損益通過對投資損益的調整體現在甲公司個別報表中。

情況二：甲公司個別報表不動，在編制合并報表時，甲公司先按權益法確認當年投資損益300萬(1000×30%)，借記“長期股權投資——損益調整”300萬，貸記“投資收益”300萬；當年未實現內部交易損益通過對報表項目“營業收入”和“營業成本”的調整體現在甲公司合并報表中，借記“營業收入”40萬、“庫存商品”17萬，貸記“營業成本”57萬，不涉及投資損益的調整。

例4：承前例，2017年1月1日，甲公司處置全部乙公司股權，取得價款9000萬。

情況一：將甲公司對乙公司的長期股權投資賬面價值8839.1萬(8000+600+30-60-30+299.1)與處置價款9000萬的差額160.9萬、相關“資本公積”(30萬)、“其他綜合收益”(-60萬)余額之和130.9萬(160.9+30-60)確認為投資損益。

情況二：(1)先按權益法調整“長期股權投資”的賬面價值，借記“長期股權投資——損益調整”870萬(600-30+300)、“長期股權投資——乙公司——其他所有者權益變動”30萬(100×30%)、“其他綜合收益”60萬(200×30%)，貸記“盈余公積”174萬(870×20%，假定乙公司按20%提取盈余公積)、“未分配利潤”696萬(2015年到2016年乙公司實現的凈利潤870萬扣除提取盈余公積174萬后的數額)、“資本公積”30萬(100×30%)、“長期股權投資——乙公司——其他綜合收益”60萬(200×30%)；(2)然后根據調整后的“長期股權投資”的賬面價值8840萬(8000+870+30-60)與處置價款的差額確認為投資損益，同時將相關的“資本公積”(30萬)、“其他綜合收益”(-60萬)余額結清轉入投資損益，投資損益確認的數額為130萬(9000-8840+30-60)。

例5：假設例1中甲公司購買的乙公司股權賬面價值7500萬(與公允價值8000萬不同，差異主要為一項固定資產，折舊年限尚余10年)，則甲公司在2015年期末確認對乙公司的投資損益前，應將乙公司股權賬面價值與公允價值的差額對乙公司凈利潤的影響進行調整。

情況一：根據相關固定資產的賬面折舊與公允價值折舊的差額調減乙公司當年的凈利潤50萬((8000-7500)÷10年)，在此基礎上確認投資損益585萬((2000-50)×30%)。

情況二：會計處理同情況一，但個別報表不動，只是調整合并報表相關數據。

三、結論

1、相同點：(1)確認計量的時點相同，都是在資產負債表日和處置日進行確認計量的。(2)核算的內容相同，都是被投資方當年的凈利潤中歸屬于投資方的份額。(3)金額的確認方式相同，不存在調整項時，直接用被投資企業的凈利潤乘以所享有的被投資方凈資產的份額確定；存在調整項時，按調整后的被投資方凈利潤乘以所享有的被投資方凈資產份額確定。(4)對于初始計量日被投資方凈資產賬面價值和公允價值的差額對后期被投資方凈利潤的影響，兩者的處理相同。(見例5)。

2、不同點：(1)應用條件不同，權益法適用于聯營企業或合營企業投資，合并報表適用于擁有控制權的子公司等的投資。(2)會計分錄中借貸方名稱的類別不同，權益法下使用的是會計科目，合并報表時使用的是報表項目。(3)對未實現的內部交易損益的抵銷處理不同。權益法下，需要將內部交易對本期凈利潤的影響先抵銷再計算當期的投資損益。合并報表中，投資損益的確認和內部損益的抵消分別處理，互不影響。(見例3)。(4)對個別報表的影響不同，權益法下，相關金額直接計入投資方的賬簿，影響投資方個別報表；合并報表處理時只是依據調整分錄和抵銷分錄確定合并報表中相關項目的金額，不影響投資方的個別報表。(5)對于現金股利的處理不同，權益法不確認投資損益(見例2)。(6)在存在未實現的內部交易損益的情況下，處置長期股權投資時。二者確認的投資損益數額可能不同(見例4)

3、聯系：長期股權投資的權益法，在一定程度上可以理解為相對簡化的合并報表處理，將合并報表中由多項資產項目反映的投資方享有的被投資方凈資產的份額體現在了“長期股權投資”這個單項資產中。

[1]財政部.《企業會計準則第2號—長期股權投資》[S]

[2]財政部會計資格評價中心.高級會計實務[M].北京：經濟科學出版社.2016

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社.2017

[4]李磊.長期股權投資之權益法新探[J].商業會計.2017(03.06)：29-31