營改增后自建不動產增值稅財稅問題探討

雷 霞

重慶商務職業學院

營改增后自建不動產增值稅財稅問題探討

雷 霞

重慶商務職業學院

營改增前后，自建不動產的增值稅計算以及賬務處理發生了很大的變化，那哪種是正確的處理方法呢，值得探討，本文對此進行了分析。

營改增；自建不動產；增值稅

2016年5月1日，我國全面實施營業稅改增值稅，即俗稱的全面“營改增”，在全面“營改增”實施一年多時間內，有關“營改增”的法律法規日臻完善，但是在日常工作中仍然有諸多問題困擾著大家，比如自建不動產相關的財稅該如何進行處理，本文將應用案例對此問題進行分析。

一、自建不動產領用外購材料

2008年11月修訂、2009年1月1日開始施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第(一)項規定“用于非增值稅應稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務”為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額之一，從該條規定可以看出，在營改增之前不動產是屬于營業稅應稅項目即非增值稅應稅項目，因而將外購材料用于不動產建造，如果外購材料的增值稅進行稅額已抵扣，那么在領用時就要作進項稅額轉出處理。例如：

例1：致遠股份有限公司(以下簡稱致遠公司)是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2016年1月自行建造廠房，建造時領用外購原材料一批，該批原材料的實際成本80 000元，進項稅額為13 600元，該進項稅額上月已抵扣，則該項業務的賬務處理為：

借：在建工程——廠房 93 600

貸：原材料 80 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 13 600

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第二十七條第(一)條規定“用于簡易計稅方法計稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產”為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，對比“營改增”前后不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額之規定，不難看出取消了“非增值稅應稅項目”、增加了“簡易計稅方法計稅項目”這個表述，因為“營改增”后不存在非增值稅應稅項目了，因而當自建不動產(非集體福利的不動產)領用外購材料就不用做進項稅額轉出了。例如：

例2：致遠公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造廠房，建造時領用外購原材料一批，該批原材料的實際成本80 000元，進項稅額為13 600元，該進項稅額上月已抵扣，則該項業務的賬務處理為：

借：在建工程——廠房 80 000

貸：原材料 80 000

但是，如果建造的是屬于集體福利性質的不動產，比如：職工宿舍、職工食堂、職工活動中心等，則仍然屬于不得從銷項稅額抵扣的進項稅額的項目之一，例如：

例3：致遠公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造一棟職工集體宿舍，建造時領用外購原材料一批，該批原材料實際成本80 000元，進項稅額為13 600元，該進項稅額上月已抵扣，則該項業務的賬務處理為：

借：在建工程——職工宿舍 93 600

貸：原材料 80 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 13 600

二、自建不動產領用自產產品

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第(四)項規定“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”為視同銷售貨物，稅法規定視同銷售應該計算銷項稅額，但全面“營改增”后，“非增值稅應稅項目”已不復存在，則自建不動產領用自產產品就不再是視同銷售，當然也不要計算銷項稅額。例如：

例4：致遠公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造辦公樓領用自產水泥一批，該批水泥的成本為150 000元，銷售價格為200 000元。則該項業務的賬務處理為：

借：在建工程——辦公樓 150 000

貸：庫存商品——水泥 150 000

值得注意的是，如果例4中，自建的不是辦公樓而是職工集體福利性質的不動產則仍應該是視同銷售，因為《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第(五)項規定，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費為視同銷售貨物。因而，例4中如果自建的不動產為職工活動中心，則領用自產的水泥賬務處理為：

借：在建工程——辦公樓 184 000

貸：庫存商品——水泥 150 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34 000(200 000×17%)

三、銷售自建不動產增值稅的相關計算

非房地產企業將自建的不動產對外銷售，營改增前后的應納稅額的計算方法是顯著不同的，營改增之前銷售不動產是按銷售額的5%交納營業稅，營改增之后，根據《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》第三條(三)、(四)、(六)項的規定一般納稅人轉讓其自建的不動產，按照以下規定繳納增值稅：一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產可選擇按簡易計稅方法計稅，轉讓其2016年5月1日后自建的不動產適用一般計稅方法。銷售自建的不動產簡易計稅辦法和一般計稅辦法的銷售額均為取得的全部價款和價外費用。例如：

例5：致遠公司為增值稅一般納稅人(非房地產企業)，2017年9月將2015年自建的倉庫(會計上作為固定資產核算)出售，取得價款105萬元，致遠公司選擇簡易計稅辦法計稅，則銷售該倉庫應納增值稅為：105/(1+5%)×5%=5萬元。

若例5中的倉庫為2016年5月1號以后自建的，其他條件不變，則銷售該倉庫銷項稅額為：105÷(1+11%)×11%=10.41萬元，該公司應交增值稅=出售全價÷(1+11%)×11%-進項稅額-預交稅款。

如果是小規模納稅人轉讓其自建的不動產無論是2016年4月30號之前還是之后均以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。例如：

例6：諾凡公司為增值稅小規模納稅人(非房地產企業)，2017年9月將2015年自建的倉庫(為固定資產)出售，取得價款31.5萬元，則銷售該倉庫應納增值稅為：31.5/(1+5%)×5%=1.5萬元。若例6中的倉庫為2016年5月1號以后自建的計算方法不變。

綜上所述，營改增后自建不動產領用外購原材料和自產產品、銷售自建不動產的財稅處理與營改增之前有了很大的區別，我們要仔細分析、認真總結、分清情形，準確處理。

項目類別：重慶商務職業學院教育教學改革研究項目，項目名稱：基于新稅法下高職院校財經專業稅務類課程實訓改革與應用研究，研究編號：SWJWJG201718