完善我國(guó)受益所有人制度的思考

李瑤

摘 要 受益所有人制度是反避稅規(guī)則的重要組成。我國(guó)于2009年建立受益所有人制度，確立了受益所有人的概念以及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但與取得國(guó)際社會(huì)廣泛認(rèn)可的受益所有人制度有較大差異。要求受益所有人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是我國(guó)判斷受益所有人的特殊要求。這一特殊要求的內(nèi)涵一直存在爭(zhēng)議，其與我國(guó)一般反避稅中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”以及和部分雙邊稅收協(xié)定利益限制條款中的“積極Q經(jīng)營(yíng)條款”的關(guān)系也較為模糊。因而，是否保留實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求以及理清受益所有人制度與我國(guó)其他國(guó)內(nèi)法與雙邊稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則的關(guān)系是完善我國(guó)受益所有人制度的重要方向。

關(guān)鍵詞 受益所有人 實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 一般反避稅規(guī)則 利益限制條款

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.298

協(xié)定中就有所規(guī)定。1977年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱“OECD”）將這一概念納入OECD雙邊稅收協(xié)定范本。 1985年我國(guó)與日本的雙邊稅收協(xié)定中加入了“受益所有人”的概念，但沒(méi)有對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行解釋，直至2009年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（以下簡(jiǎn)稱“601號(hào)文”）。

受益所有人制度規(guī)定于雙邊稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款中，當(dāng)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)從來(lái)源國(guó)支付于締約國(guó)另一方居民時(shí)，只有該居民符合受益所有人的規(guī)定，才可以適用協(xié)定優(yōu)惠。 受益所有人制度的目的在于防止第三國(guó)居民通過(guò)人為設(shè)立的具有締約國(guó)居民身份的導(dǎo)管公司 濫用締約國(guó)雙方的稅收協(xié)定。

至于受益所有人的內(nèi)涵，由于OECD雙邊稅收協(xié)定范本以及聯(lián)合國(guó)雙邊稅收協(xié)定范本沒(méi)有明確的界定，各國(guó)對(duì)于受益所有人的內(nèi)涵一直存在爭(zhēng)議。在601號(hào)文中，我國(guó)將受益所有人定義為“對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。”同時(shí)，601號(hào)文也認(rèn)為“受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體。”在不利于受益所有人身份認(rèn)定的因素中，包含“除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請(qǐng)人沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。正是這里的“實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”引起了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)適用601號(hào)文的困惑。同時(shí)，OECD范本注釋等國(guó)際社會(huì)廣泛認(rèn)可的“受益所有人”的解釋，也不存在要求受益所有人從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因而，本文將對(duì)這一特殊要求進(jìn)一步探討。

一、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵

在601號(hào)文對(duì)導(dǎo)管公司的定義中，國(guó)稅局明確列舉了制造、經(jīng)銷、管理屬于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。對(duì)于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的理解，國(guó)稅局于2013年《關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱“處理意見(jiàn)”）中予以如何適用的回應(yīng)。首先，處理意見(jiàn)肯定了投資類活動(dòng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；其次，處理意見(jiàn)認(rèn)為“沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”是指申請(qǐng)人除擁有單個(gè)投資項(xiàng)目外，再無(wú)其他投資項(xiàng)目或其他不同類型經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；而對(duì)于只有單個(gè)投資項(xiàng)目的，處理意見(jiàn)規(guī)定不能僅以這一不利因素就判斷其不符合受益所有人，應(yīng)綜合分析。

雖然國(guó)稅局予以上述解釋，但該解釋是針對(duì)香港與部分省份的股息條款，而并不一定當(dāng)然適用于其他雙邊稅收協(xié)定。因而，實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵仍然處于相對(duì)模糊的狀態(tài)。另外，受益所有人制度中的“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”與我國(guó)一般反避稅規(guī)則中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”和我國(guó)雙邊稅收協(xié)定利益限制條款中的“積極經(jīng)營(yíng)”是反避稅領(lǐng)域具有一定相似性的概念，分析其內(nèi)涵的差異以及受益所有人與我國(guó)國(guó)內(nèi)與雙邊稅收協(xié)定反避稅規(guī)則的關(guān)系對(duì)完善我國(guó)受益所有人制度具有重要意義。

二、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與一般反避稅規(guī)則中的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”

一般反避稅規(guī)則規(guī)定于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十七條，指“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”它是我國(guó)國(guó)內(nèi)法反避稅規(guī)則的組成部分，是特殊反避稅制度如資本弱化、受控外國(guó)公司等的兜底性條款。

在一般反避稅規(guī)則中，“實(shí)質(zhì)大于形式”是重要原則。在2015年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)文”）中，對(duì)于不具有合理商業(yè)目的理解，7號(hào)文提出如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：“企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。”而在601號(hào)文中，同樣提出了受益所有人的判斷要符合“實(shí)質(zhì)大于形式”原則。 那么，要求受益所有人達(dá)到實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否要求對(duì)企業(yè)履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)全面的分析，從受益所有人制度而言是沒(méi)有必要的。

正如上文所述，受益所有人制度在于防止第三國(guó)居民通過(guò)人為設(shè)立具有居民身份的導(dǎo)管公司獲取股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的協(xié)定優(yōu)惠，判斷的是真實(shí)地對(duì)所得有支配權(quán)的企業(yè)或個(gè)人，排除負(fù)有轉(zhuǎn)移股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)義務(wù)的中間人。 該制度并不是國(guó)內(nèi)反避稅的唯一途徑。相較而言，一般反避稅規(guī)則的重點(diǎn)在于判斷經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與利益限制條款中的“積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”

利益限制條款是雙邊稅收協(xié)定中防止擇協(xié)避稅（treaty shopping）的重要條款。根據(jù)美國(guó)1996年雙邊稅收協(xié)定范本對(duì)擇協(xié)避稅的定義，一個(gè)向所有締約國(guó)居民提供協(xié)定優(yōu)惠的雙邊稅收協(xié)定會(huì)導(dǎo)致“擇協(xié)避稅”——一個(gè)第三國(guó)的居民企業(yè)以獲取雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠為目的通過(guò)在締約國(guó)建立法律實(shí)體獲取協(xié)定優(yōu)惠。利益限制條款包含各種類型的測(cè)試，如合格居民測(cè)試，稅基侵蝕測(cè)試，積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試，衍生利益測(cè)試，總部測(cè)試等。通過(guò)測(cè)試的居民可以獲得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠。而“積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”就是積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試中的一個(gè)概念。

積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試是指即使不滿足基礎(chǔ)的合格居民測(cè)試，當(dāng)企業(yè)在稅收管轄地內(nèi)達(dá)到一定積極的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，也可以適用協(xié)定優(yōu)惠。 我國(guó)與厄瓜多爾和俄羅斯雙邊稅收協(xié)定中都包含利益限制條款的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試。雖然引入了積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)測(cè)試，但我國(guó)沒(méi)有對(duì)什么是積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出解釋。

從國(guó)際角度而言，G20和OECD共同倡導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃六“防止稅收協(xié)定利益的不當(dāng)授予”對(duì)積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出了解釋。雖然積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷很復(fù)雜，但該行動(dòng)計(jì)劃明確了管理投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，除了銀行、保險(xiǎn)、證券行業(yè)從事相關(guān)銀行、保險(xiǎn)、證券業(yè)務(wù)外，都不能認(rèn)為屬于積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，美國(guó)2016年雙邊稅收協(xié)定范本對(duì)于積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最新理解認(rèn)為，積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不包括：控股公司的運(yùn)營(yíng)，總體的監(jiān)督和管理，集團(tuán)融資（包括現(xiàn)金池），從事投資和管理投資（除銀行、保險(xiǎn)公司和已經(jīng)注冊(cè)的證券從業(yè)的正常業(yè)務(wù)）。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)受益所有人制度一直被用于防止擇協(xié)避稅。值得注意的是，雖然受益所有人制度是防止擇協(xié)避稅的重要方式，但不能囊括防止擇協(xié)避稅的全部?jī)?nèi)涵。我國(guó)對(duì)于受益所有人制度中的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的理解與利益限制條款中的積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也有明顯不同，尤其針對(duì)投資管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這些差異對(duì)于我國(guó)針對(duì)擇協(xié)避稅的反避稅規(guī)則的完善尤為重要。

四、完善我國(guó)受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求

實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是我國(guó)判斷受益所有人的特殊要求。至今，我國(guó)沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵作出適用于所有雙邊稅收協(xié)定的解釋。從601號(hào)文“實(shí)質(zhì)大于形式”的措辭而言，對(duì)于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的判斷可以從國(guó)內(nèi)法中的一般反避稅規(guī)則的角度入手，但從受益所有人制度的內(nèi)涵出發(fā)，沒(méi)有必要擴(kuò)張實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵。換言之，即使取消受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求，對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)形式的避稅，依然可以通過(guò)國(guó)內(nèi)法一般反避稅規(guī)則解決。

從雙邊稅收協(xié)定反濫用的角度出發(fā)，受益所有人制度只是防止擇協(xié)避稅的方式之一。現(xiàn)階段我國(guó)受益所有人制度與利益限制條款中的部分測(cè)試有很多相似與不同之處，其中投資管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否可以適用協(xié)定優(yōu)惠的認(rèn)定是其中的重要內(nèi)容。雖然受益所有人肯定投資類活動(dòng)屬于實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但不代表此類投資活動(dòng)必然享受協(xié)定優(yōu)惠，它仍然受其他協(xié)定反濫用條款的限制。

綜上所述，受益所有人制度中的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)論從國(guó)內(nèi)法的角度還是雙邊稅收協(xié)定的角度，其適用和存在的意義都較為模糊，因而可以考慮取消這一要求，與國(guó)際社會(huì)廣泛認(rèn)可的受益所有人標(biāo)準(zhǔn)接軌。

注釋：

曹禹.結(jié)合國(guó)際經(jīng)典案例探討“受益所有人”認(rèn)定問(wèn)題.國(guó)際稅收.2014（9）.52.

段從軍.國(guó)際稅收實(shí)務(wù)與案例.中國(guó)物價(jià)出版社.2016.

導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤(rùn)等為目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國(guó)登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)601號(hào)文第一條第二款。

廖益新.國(guó)際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問(wèn)題.現(xiàn)代法學(xué).2014，36（6）.142，155.

601號(hào)文第二條：在判定“受益所有人”身份時(shí)，不能僅從技術(shù)層面或國(guó)內(nèi)法的角度理解，還應(yīng)該從稅收協(xié)定的目的（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）出發(fā)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行分析和判定。

吳青倫.淺析美國(guó)與盧森堡稅收協(xié)定的LOB條款.稅務(wù)研究.2015（2）（總第360 期）.114.