資產清查損溢證據的鑒證方法分析

資產清查損溢證據的鑒證方法分析

馬 駿

為了全面摸清行政事業單位“家底”，進一步強化行政事業單位資產管理，夯實資產管理信息系統數據，推進資產管理與預算管理、財務管理相結合，健全適應現代化國家治理體系和公共財政需要的行政事業單位國有資產管理體制，依據《中華人民共和國預算法》、《行政單位國有資產管理暫行辦法》(財政部令第35號)、《事業單位國有資產管理暫行辦法》(財政部令第36號)的有關要求，納入資產清查范圍的行政事業單位以2015年12月31日為資產清查基準日，在2016年1月到9月期間，按照財政部規定的“統一政策、統一方法、統一步驟、統一要求和分級實施”的原則，開展并實施了資產清查工作。

依據相關文件精神，會計師事務所可以參加到資產清查的審計、復核，資產清查損溢證據的鑒證工作中來。目前，本階段資產清查工作基本結束，各級行政事業單位的資產清查工作已經逐步進入法制化和常態化軌道。總結前一階段資產清查工作經驗，對會計師事務所今后的業務開展很有必要。

資產清查工作千頭萬緒，損溢證據的收集、整理是資產清查的關鍵環節。結合執業實踐，筆者認為，為了收集到充分、適當的損溢證據，注冊會計師應該協助財政部門和行政事業單位做好以下幾個方面的工作。

一、單位基本情況清理

單位基本情況清理指對應當納入資產清查工作范圍的所屬單位戶數、機構及人員狀況等基本情況進行全面清理。

單位機構和戶數的清理就是依據編制管理部門核定的戶數，與行政事業單位實際存在的機構和戶數進行核對。

編制及人員狀況的清理包括對行政事業單位定編人數、實際在編人員、離退休人員、長期聘用人員等的清理，以及單位人員的編制狀況（行政編制、事業編制、其他編制）、在職狀況（在職、離休、退休、帶薪學習、等待分配、長休、內退、提前離崗等）、職務、級別等情況的清理。

對清理編制及人員狀況進行登記后，要與有關檔案及編制管理部門核定單位編制的批文相核對，保證編制及人員狀況清理結果的真實、準確。

二、賬務清理

賬務清理指對行政事業單位的各種銀行賬戶、各類庫存現金、有價證券、各項資金往來和會計核算科目等基本賬務情況進行全面核對和清理。賬務清理應當以資產清查基準日（2015年12月31日）為基點，在清查日采取倒軋的方式對各類賬務進行全面清理。

在賬務清理中，對清理出來的各種由于會計技術性差錯因素造成的錯賬，應當根據有關會計差錯調整的規定自行進行賬務調整。可能存在的會計差錯主要有：賬賬不符，賬表不符；會計技術性錯誤，如輸錯憑證、重復入賬等；截至基準日前的經濟業務入賬不及時；誤將不屬于本單位的資產入賬等。

在賬務清理中，應確保賬表相符、賬賬相符、賬證相符，確保單位賬務的完整、準確和真實。

在資產清查過程中，筆者發現個別單位對因會計差錯長期未做處理的其他應收款、其他應付款作為盤虧或掛賬申報核銷，這是不正確的。對于會計差錯，應該調整資產清查報表的賬面數，而非資產清查報表的清查數。

三、資產盤點

為了便于盤點工作順利進行，單位應設立資產盤點組織機構，制定盤點計劃。注冊會計師應當按照審計準則的要求實施監盤程序，第三方保管的實物資產應當實施必要的函證程序，實物盤點核實的面不低于該單位實物資產總量的60%。

四、財產清查、填制清查報表

賬務清理是財產清查的基礎，資產盤點是財產清查的技術手段之一。對實物量的清查，使用實地盤點法和技術推算法；對于價值量的清查和核對，使用賬面價值法和查詢核實法。重點做好固定資產、貨幣性資產（特別是各類應收款項）、對外投資、賬外資產的清理和核查，以及做好單位有關擔保、出租出借資產等事項的清理。

財產清查的結果形成資產清查報告和資產清查報表。清查報表由固定（無形）資產盤點單、資產清查明細表、資產清查報表和行政事業單位資產清查匯總表四部分組成。

單位應當在清查報告中對資產負債表與資產清查報表的差異做出說明；注冊會計師應當重點關注資產損溢金額較大、權屬不清、資金掛賬及對外投資等項目。清查結果經注冊會計師審核確認后，由會計師事務所出具資產清查專項審計報告。

五、收集、整理損溢證據

在進行賬務清理、財產清查的基礎上，行政事業單位對清理出來的各項資產盤盈、盤虧或者實物資產報廢、毀損及其他相關損溢等情況，依據國家資產清查核實政策和有關財務會計制度規定，進行分類整理并收集合法證據，并按照資產核實工作要求進行上報。主管部門和財政部門根據權限對單位申報的資產損溢進行認定，會計師事務所受聘出具經濟鑒證證明。

依據《行政事業單位資產清查核實管理辦法》（財資[2016]1號），各項資產、負債損溢證據如下：

（一）應收款項(應收賬款、預付賬款、其他應收款)及應收票據相關清查損溢應提供的證據

1.債務人已經被宣告破產、撤銷、注銷工商登記或者被政府責令關閉的，應當取得有關文件資料（法院的破產公告和破產清算的清償文件，工商部門的撤銷注銷證明，政府部門的行政決定或文件）。

在參加資產清查過程中，筆者遇到某事業單位有一筆賬齡長達12年的欠款，因為該單位未能找到恰當證據，一直沒有申報核銷，于是提醒該單位可以通過“全國企業信用信息公示系統”查詢債務人信息，不久，該單位把債務人在“全國企業信用信息公示系統”中已經注銷的資料反饋給了我們，最終妥善地解決了債務人欠款無法收回的關鍵損溢證據。

2.債務人已經死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償且沒有繼承人的，應當取得公安機關出具的債務人已失蹤、死亡的證明。

在參加資產清查過程中，筆者發現個別單位對所屬職工長期欠款，以債務時間超過3年，該職工已經離職為由申報核銷。這樣的申報證據是不恰當的。只有取得公安部門出具的該債務人已經失蹤或死亡的外部證據，其財產或者遺產不足清償又沒有繼承人的，才能申報核銷。

3.逾期不能收回的應收款項，有敗訴的法院判決書、裁定書，或者勝訴但無法執行，或債務人無償還能力被法院裁定終（中）止執行的，應取得法院的判決、裁定或終（中）止執行的法律文書。

4.債務人因遭受戰爭、國際政治事件及自然災害等不可抗力因素影響，對確實無法收回的應收款項，由單位作出專項說明，經社會中介機構出具經濟鑒證證明。

5.在逾期不能收回的應收款項中，單筆數額較小或特定行業的特定事項，不足彌補清收成本的，要由單位財務及相關部門說明情況，經社會中介機構進行職業推斷和客觀判斷后出具經濟鑒證證明。

筆者在資產清查中碰到某事業單位有一筆賬齡長達10年，欠款金額僅50.00元的其他應收款，該事業單位在昆明，債務人在北京，追債成本遠高于應收債權，該單位在做出情況說明后申報核銷。

6.逾期三年的款項，具有單位依法催收磋商記錄，并且能夠確認三年內沒有任何業務往來的，要有由社會中介機構進行職業推斷和客觀判斷，出具債務人已資不抵債的鑒證證明和連續三年虧損的經濟鑒證證明。

7.逾期三年的款項，債務人在國外及香港、澳門、臺灣地區的，經依法催收仍未收回的，應取得境外社會中介機構出具的終止收款意見書，或者取得我國駐外使領館商務機構出具的有關證明（債務人逃亡、破產證明）。

8.涉及索賠的，應有理賠情況說明。

9.涉及刑事犯罪的，提供有關司法涉案材料。

（二）應付款項(應付賬款、預收賬款、其他應付款)及應付票據相關清查損溢應提供的證據

1.債權人已經被宣告破產、注銷工商登記或吊銷執照，或者政府責令關閉的，應當取得有關文件資料（法院的破產公告和破產清算的清償文件，工商部門的注銷、吊銷證明，政府部門的行政決定或文件）。

2.債權人已經死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，且沒有繼承人的，應當取得公安機關出具的債權人已失蹤、死亡的證明。

3.因遭受戰爭、國際政治事件及自然災害等不可抗力因素影響，對確實無法支付的款項、票據，由單位作出專項說明。

4.逾期三年的款項，能夠確認三年內沒有任何業務往來的，由社會中介機構進行職業推斷和客觀判斷，出具經濟鑒證證明。

5.涉及刑事犯罪的，提供有關司法涉案材料。

（三）借入款項清查損溢應提供的證據

1.債權人已經被宣告破產、注銷工商登記、吊銷執照或者政府責令關閉的，不需支付的款項，應當取得有關法律文件證明資料，作為資金掛賬申報。

2.債權人已經死亡或者依法被宣告失蹤、死亡，不需支付的款項，應當取得相關法律文件后，作為資金掛賬申報。

3.抵押資產，質押物發生損失的，由社會中介機構進行職業推斷和客觀判斷，出具經濟鑒證證明。

（四）存貨清查損溢應提供的證據

清查存貨時，對于發生的如下情況應分別進行處理：

1.清查存貨時發現盤盈、盤虧應提供：

（1）存貨盤點單（包括盤盈、盤虧的數量、金額等）；

（2）社會中介機構出具的經濟鑒證證明；

（3）其他應附報材料：

1）存貨保管人對于盤盈和盤虧的詳細說明；

2）盤盈存貨的價值確定依據：包括相關入庫手續、相同或相近存貨采購發票價格或其他確定依據（如：社會中介機構的估價報告資料）；

3）盤虧存貨的價值確定依據：包括完整、有效的清查盤點明細資料、單位內部有關責任部門審定結果和審批文件；

4）涉及索賠的，應有理賠情況說明；

5）內部核批文件等。

2.對報廢、毀損的存貨，將報廢、毀損存貨的賬面價值扣除賠償后的凈損失，依據下列證據，確認損失：

在進行賬務清理、財產清查的基礎上，行政事業單位對清理出來的各項資產盤盈、盤虧或者實物資產報廢、毀損及其他相關損溢等情況，依據國家資產清查核實政策和有關財務會計制度規定，進行分類整理并收集合法證據，并按照資產核實工作要求進行上報。主管部門和財政部門根據權限對單位申報的資產損溢進行認定，會計師事務所受聘出具經濟鑒證證明。

（1）單項或批量金額較小的存貨，由單位內部有關部門出具技術鑒證證明；

（2）單項或批量金額較大的存貨，應取得國家有關技術鑒定部門或具有技術鑒定資格的機構出具的技術鑒定證明；

（3）涉及索賠的，應有理賠情況說明；

（4）其他應附報材料：如單位內部關于存貨報廢、毀損情況說明及核批文件。

3.被盜的存貨，將其被盜存貨的賬面價值扣除賠償后的差額部分，依據如下證據，確認為損失：

（1）向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；

（2）涉及索賠的，應有理賠情況說明；

（3）單位保衛部門、上級部門的審批資料等。

（五）固定資產清查損溢應提供的證據

1.對盤盈的固定資產，提供下列證據：

（1）固定資產盤點單；

（2）保管人對于盤盈情況的說明；

（3）盤盈固定資產的價值確定依據（同類固定資產的市場價格、類似資產的購買合同、發票或竣工決算資料）；

（4）單項或批量數額較大的固定資產的盤盈，單位難以取得價值確認依據的，可以委托社會中介機構進行資產評估，出具評估報告。

行政事業單位清理出不屬于紀檢、監察部門規定清退范圍的賬外固定資產，且長期無償占有使用的，若產權屬于其他行政事業單位的，在當事雙方協商一致的基礎上，可以按照國家行政事業單位國有資產管理的相關規定辦理無償劃撥；若產權屬于其他國有企業的，在當事雙方協商一致的基礎上，可以按照國家國有企業資產管理的相關規定辦理無償劃撥；若產權屬于其他單位的，應當在尊重產權單位意見的基礎上，由當事雙方協商解決。如行政事業單位需要收購或租賃該資產的，應當按照市場價值簽訂轉讓或租賃合同，并按照規定程序上報。

清查出的因歷史原因而無法入賬的無主財產，依法確認為國有資產的，應當及時入賬，納入國有資產管理范圍。

清查出的已投入使用但尚未辦理決算手續的固定資產，按照估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調整。

2.對盤虧的固定資產，依據下列證據確認為損失：

（1）固定資產清查盤點單；

（2）盤虧情況說明（單項金額較大或重要的固定資產盤虧，單位有關部門要逐項做出專項說明，由社會中介機構進行職業推斷和客觀評判后出具經濟鑒證證明）；

（3）社會中介機構的經濟鑒證證明；

（4）賠償責任認定說明；

（5）單位內部有關審批文件等。

在資產清查過程中，發現部分單位把待報廢資產視同資產盤虧申報，把待報廢資產損失視同資產損失，這種處理方式是不正確的。

3.對報廢、毀損的固定資產，提供下列證據：

（1）國家有關技術鑒定部門或有技術鑒定資格的部門或機構出具的鑒定材料，如房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗報告；

（2）不可抗力原因（自然災害、意外事故）造成固定資產毀損、報廢的，應有相關職能部門出具的鑒定報告。如消防部門出具受災證明，公安部門出具的事故現場處理報告、車輛報損證明等；

（3）單位固定資產報廢、毀損情況說明及內部審批文件；

（4）涉及索賠的，應有理賠情況說明。

4.對被盜的固定資產，依據下列證據確認為損失：

（1）向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；

（2）單位內部有關審批文件；

（3）責任認定及賠償情況說明（涉及保險索賠的應當有保險公司的出險調查單和理賠計算單、保險公司理賠情況說明）。

（六）無形資產清查損溢應提供的證據

無形資產損溢應當提供無形資產盤點單、情況說明、價值確定依據（同類資產的市場價格、類似資產的購買合同、發票或自行開發資料）。難以確認價值的，可以按照有專業勝任能力的資產評估機構評估確定的價值入賬，沒有相關憑據也未經評估的，應當按照名義金額入賬。無形資產損失，依據有關技術部門提供的鑒定材料，或者已經超過法律保護期限的證明文件，將尚未攤銷的無形資產賬面余額，認定為損失。

（七）對外投資清查損溢應提供以下證據

1.有價證券清查損溢應提供的證據：

（1）基準日證券經紀機構的股票、債券、基金對賬單，股權投資的權屬證明；

（2）經保管人確認的有價證券盤點表（倒推至基準日）；

（3）有價證券保管人對于盤盈、盤虧的說明及審批，如為盤盈，還應提供有價證券的復印件；

（4）如果被投資單位或投資款項管理單位已經宣告破產、或進入破產、清算程序、進行清理整頓而導致停業的，應取得相關政府批文、正式公告等依據；

（5）涉及索賠的，應有理賠情況說明；

（6）涉及刑事犯罪的，提供有關司法涉案材料。

2.其他對外投資清查損溢應提供的證據：

（1）投資損失是指各單位發生的不良股權和債權投資造成的損失，對清理出的不良投資，應逐項進行原因分析，并有確鑿的合法證據。

（2）被投資單位已被宣告破產、清算、被撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商登記等，造成難以收回的不良投資，應取得下列證據：

1）法院的破產公告和破產清算的清償文件、清算報告；

2）工商部門的注銷、吊銷證明；

3）政府部門的行政決定或文件；

4）被投資單位近3年財務報表與審計報告。

（3）對按會計重要性原則，參股投資項目金額較小，被投資單位資不抵債并連續經營虧損3年以上的，應由社會中介機構進行職業判斷和客觀評判，出具被投資單位已資不抵債并連續3年虧損的經濟鑒證證明。

資產損失和資金掛賬應當委托具有專業勝任能力的社會中介機構出具經濟鑒證證明，已取得具有法律效力的外部證據的事項除外。涉及國家安全的特殊單位、特殊事項不適宜聘請中介機構出具經濟鑒證證明的，應由內部經濟鑒證工作組出具。

在單位損失經濟鑒證工作中，會計師事務所必須認真查閱單位有關財務會計資料和文件，勘察業務現場和設施，向有關單位和個人進行調查與核實；對單位故意不提供或者提供虛假會計資料和相關損失證據的，注冊會計師有權對相關損失不予鑒證或者不發表鑒證意見。

通過資產清查的實踐，使我們對切實做好收集、整理損溢證據這個資產清查的關鍵環節的各項工作，有了更加深入、更加確切的認識和領會，對提高資產清查工作質量起到積極的推動作用。

作者單位：立信會計師事務所云南分所