關于會計處理及稅法在收入確認口徑存在差異的分析及建議

關于會計處理及稅法在收入確認口徑存在差異的分析及建議

曹加祥 陳巨濤

由于會計處理日益精細化，而稅收政策制訂相對穩定，不可避免出現會計處理和稅法規定在相關問題處理口徑上存在差異，在日常實務中更常見的是企業所得稅涉及的成本費用扣除口徑差異，例如固定資產折舊、無形資產攤銷、資產減值準備、預計負債、職工福利費、業務招待費、廣告宣傳費等方面。有時為了體現資產的穩健性，企業對固定資產加速折舊、對無形資產加速攤銷、并對部分預計不良資產計提減值準備；為了體現負債的穩健性，企業對一些事項預計損失；為了發揮經營管理效益，企業發生了超過預計比例的業務招待費及廣告宣傳費。雖然上述會計處理均是在會計準則的框架進行的，并充分體現了會計的核算監督職能，但稅法對此并不完全認可，稅法規定了固定資產及無形資產最低的折舊年限或攤銷年限，規定對于計提的減值準備不允許所得稅前抵扣，對于超比例發生的業務招待費及廣告宣傳費不允許在企業所得稅前扣除。由于存在上述差異，就需要財務人員對上述不允許稅前抵扣的費用進行企業所得稅稅前納稅調整。當然，上述是日常工作中經常遇到的事項，大多財務人員對相關事項的起因及解決辦法已經較為熟悉，而對于收入確認方面，也就是會計處理確認的收入和稅法確認的收入之間的口徑差異，該差異是如何產生的？該如何應對？會對財務人員產生一定困擾，甚至使得部分會計人員“以開具發票金額確認收入、未開具發票的金額不確認收入”，在會計信息嚴重失真的同時，企業也產生了稅收風險。鑒于此，本文將對收入確認所涉及的企業會計準則及相關稅法規定進行系統分析,找出產生收入確認差異的原因，并為相關從業人員提出合理建議。

一、企業會計準則和企業所得稅法實施條例關于收入確認的相關規定

1.會計準則的相關規定

“企業會計準則第14號--收入”相關原文如下：

“第四條、銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;

(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

(3)收入的金額能夠可靠地計量;

(4)相關的經濟利益很可能流入企業;

(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量……”

2.企業所得稅法實施條例的相關規定

企業所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號），相關原文如下：

“第九條 企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外……”

從上述分析對比不難看出，企業會計準則和所得稅法實例條例在收入確認方面趨同，均“以權責發生制為原則”，而非以款項是否收到或是否開具了發票作為收入確認的判斷標準。為何二者的相關規定趨同，但是，在實務中又有財務人員認為收入確認在會計準則和稅法之間存在差異，并存在“以開具發票金額確認收入、未開具發票的金額不確認收入”的現象呢？下面將對其他相關的稅法進行分析探索，并找出相關原因。

二、發票管理辦法及增值稅實施條例的相關規定

1.《中華人民共和國發票管理辦法》，相關原文如下：

“第十九條 銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。第二十條 所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。”

從上述規定看出，只要是從事經營活動并取得了收入，企業及個人就必須向付款方開具發票，否則就是違法。

2.增值稅暫行條例實施細則 (財政部 國家稅務總局第50號令2009年1月1日)，相關原文如下：

“第三十八條： 條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。”

從上述規定看出，該實施細則更多強調是以取得收款憑據、或已預收了款項等作為收入確認的標準，未提及以增值稅發票已開具作為收入確認依據，更多體現了權責發生制原則。

3.財政部及國稅總局聯發的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號），該辦法對增值稅的納稅義務發生時間進一步進行了明確，相關原文如下：“ 第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為： (1) 納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。 (2) 納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 (3) 納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。 (4) 納稅人發生本辦法第十四條規定情形的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。 (5) 增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。”

該辦法是基于所有行業均征收增值稅的情況下出臺的，2016年5月1日開始在全國范圍內統一實施。從該辦法的相關規定看出，增值稅納稅義務時間是以實際收到款項時間、索取到銷售款項憑據時間、發生產權轉移時間以及開具銷售發票時間等四個時間孰早為依據確定，即四方面標準中只需達到其中任何一個，就可確認為企業取得了收入，由此產生了增值稅納稅義務。

但問題可能就由此產生了，若企業沒有實際收到款項，但“索取到銷售款項憑據”，并進行了增值稅納稅申報，假如將來債務方無法歸還款項，而銷售方已將增值稅、企業所得稅申報繳納了，債權人該怎么辦？按現行法律，債權人可以到法院起訴讓其還款，但先撇開債務人無力償還的事實，現實中存在打官司過程漫長、涉訴費用高昂、判決存在不確定性、甚至勝訴之后還面臨諸多執行難問題，可能也會令人止步。當然稅務部門也存在稅收執法難的問題，例如，目前昆明市稅局每個稅收專管員負責的企業少則幾百家，多則近千家，對于企業稅收申報完整性的控制，通常只能通過企業開具的發票金額來判斷。假設企業發生了某個“索取到銷售款項憑據”的應納稅事項，該企業已申報了稅收，實際于半年后收到款項，并在收款時向付款方開具了發票，開具發票時當然不用再申報稅收，否則就會造成重復交稅，此時就形成了未開發票時納稅、開發票反而不納稅的局面，給稅局專管員的監管工作造成困難。該事項如果只是偶爾發生，企業會計人員可以較容易跟稅務局人員解釋核對清楚，但若經常發生使得差異金額積少成多，企業財務人員可能需向稅務局專管員做大量的解釋核對工作，給稅務局人員及財務人員增加了大量的工作，同時帶來了相當大的不便。

鑒于上述問題，實際工作中，更多的企業不愿在沒有收到款項時就先申報交納增值稅、企業所得稅，對于增值稅實施條例規定的“索取到銷售款項憑據”應進行納稅申報一事執行起來就大打折扣了，有些企業干脆就“以開具發票金額確認收入、未開具發票的金額不確認收入”，以保持和稅務局人員口徑的一致。這樣做，表面看風險是小了，口徑和稅務局人員一致，但實際可能蘊含著更大的風險，甚至導致一些企業兩套賬的產生，即對稅務局提供的賬是都開具了發票的，而沒有開具發票的又單獨做一套賬。

三、建議

針對上述不規范行為，本文提出以下建議：首先，遵守國家法律是必須的，會計法、稅法等是財務人員應遵守的基本法律，要區分合理避稅及偷逃稅款的本質區別，如果先“索取到銷售款項憑據”暫不申報，而在收到款項并開具發票時申報，是站在資金安全以及會計方便與稅務局人員核對的基礎上進行的，但對于購買方不需要發票而導致銷售方未開發票的收入，銷售方企業仍需積極主動申報稅收，不能存在麻痹大意甚至僥幸的心理，以免產生稅收風險。

總之，在社會主義法制社會，在依法治國的當今，遵守會計法、稅法的相關規定，在相關法律法規的框架內行事，是作為一個優秀財務人員的基本素質，也是更多企業主應該必備的素質。

作者單位：云南諦祥會計師事務所