處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

徐筱婷

從《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]14號）到2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，母公司處置子公司股權(quán)不喪失控制權(quán)的會計處理逐步明確和完善，但有關(guān)個別報表、合并報表會計處理的區(qū)別與聯(lián)系仍是理解的難點，尤其是合并報表中的調(diào)整處理。本文從相關(guān)會計處理原理出發(fā)，通過案例重點闡述了處置日母公司會計處理的本質(zhì)和技巧，并對一些問題進(jìn)行了拓展。

處置 股權(quán)投資 不喪失控制權(quán)

企業(yè)持有對子公司投資后，可能會因故處置部分股權(quán)，但并不喪失其控制權(quán)，這種情況應(yīng)在股權(quán)處置當(dāng)日區(qū)分個別報表與合并報表，進(jìn)行不同的會計處理。

一、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理原理

母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理，財政部最初是在《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]14號）文中給出有關(guān)處理意見，直至2014年合并財務(wù)報表準(zhǔn)則修訂出臺，上述特殊交易的會計處理予以明確。根據(jù)準(zhǔn)則，母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的交易被視為一項權(quán)益性交易，母公司個別報表確認(rèn)的處置收益在合并報表層面要進(jìn)行調(diào)整，即處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。但準(zhǔn)則并未對處置日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額以及長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽如何進(jìn)行處理給出明確規(guī)定。以下將結(jié)合案例對處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理進(jìn)行分析。

例1：甲公司于20×6年1月20日以8000萬取得乙公司100%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為8000萬（其中實收資本7000萬，資本公積1000萬）。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且根據(jù)稅法規(guī)定為應(yīng)稅合并。20×7年1月5日，甲公司處置了持有的對乙公司40%的股權(quán)，取得價款4 200萬。處置后，甲公司仍能對乙公司實施控制。處置日，乙公司自購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為10000萬（假設(shè)凈資產(chǎn)增加均來源于截至上年末子公司凈利潤增加導(dǎo)致的留存收益增加）。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：（2）對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整：

此時，個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6000萬（8000-3200+1200）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理。

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬（4 200-10 000×40%）調(diào)整資本公積：

（2）對于處置當(dāng)日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中賬面價值的差額800萬（10 000×40%-8 000×40%）調(diào)整期初留存收益：

如何理解上述兩筆調(diào)整分錄是該項業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵。首先，甲公司處置股權(quán)前后其作為母公司的控制地位并沒改變，股權(quán)比例從100%降至60%，少數(shù)股東持股比例從0升至40%，在合并報表中反映為所有者權(quán)益項目的此消彼長，該項處置業(yè)務(wù)屬于一項權(quán)益性交易，故不會影響損益。

其次，在不含商譽的情況下，上述兩筆分錄的核算涉及三個量：①處置價款；②處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額；③處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值。那么，母公司個別報表確認(rèn)的投資收益就是①-③，該差額可分解為（①-②）+（②-③）。站在合并報表層面，對于分錄（1）的差額200萬（①-②）即處置日賣價與處置日賬面價值之差，本應(yīng)確認(rèn)為處置損益，但該項交易屬于權(quán)益性交易、準(zhǔn)則要求不得確認(rèn)損益而是計入資本公積；或者可以理解為子公司少數(shù)股東以4 200萬的價格溢價購買子公司價值4 000萬的股權(quán)，溢價部分應(yīng)計入資本公積（資本溢價），而個別報表將這部分溢價計入投資收益，合并報表需作調(diào)整。對于分錄（2）的差額800萬（②-③）則是處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司在母公司投資期間實現(xiàn)凈資產(chǎn)增值的份額，而母公司在其個別報表按照成本法核算長期股權(quán)投資未予確認(rèn)、且該增值是子公司以前年度實現(xiàn)的收益，從合并報表層面應(yīng)調(diào)整期初留存收益。

最后，經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認(rèn)的投資收益全部抵銷，在合并報表中不存在處置損益，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

例2：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3000萬，其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-1 000萬（3 000-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報表（2）。

本例可理解為少數(shù)股東折價購買股權(quán)，即少數(shù)股東以3 000萬的對價購買價值4 000萬的股權(quán)。根據(jù)權(quán)益性交易原則，上述差額不影響損益、應(yīng)沖減資本公積；同時，對處置股權(quán)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)價值增值的份額予以調(diào)整。經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認(rèn)的投資損失全部抵銷，合并報表不確認(rèn)處置損益、體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

例3：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3 200萬元，其他條件同例1。

（一）初始投資包含商譽

當(dāng)初始投資成本包含商譽時，情況較為復(fù)雜。在進(jìn)行賬務(wù)處理前應(yīng)當(dāng)明確，在未喪失控制權(quán)的情況下，商譽并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化；在母公司個別報表中，無論是以成本法還是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，商譽是隱含在長期股權(quán)投資初始投資成本中的；當(dāng)母公司編制合并報表時，商譽是通過權(quán)益的抵銷“倒擠”出來的。

例4：若購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為7 000萬（其中實收資本6 000萬，資本公積1 000萬），其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理。

（1）確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益：

（2）同例1個別報表（2）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理。

本例中，母公司個別報表并未確認(rèn)投資損益，但合并報表仍進(jìn)行如下處理：

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-800萬（3 200-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報表（2）。

進(jìn)一步分析可知，母公司個別報表以成本法核算長期股權(quán)投資，子公司凈資產(chǎn)增值后母公司個別報表并未予以反映，也就不能公允反映該筆股權(quán)投資的真實價值，合并報表需追溯調(diào)整，以此作為定價基礎(chǔ)。從本質(zhì)上來說仍相當(dāng)于少數(shù)股東折價入股，即少數(shù)股東以3 200萬購買了價值4 000萬的股權(quán)，折價部分計入資本公積，同時根據(jù)子公司凈資產(chǎn)增值份額調(diào)整期初留存收益。經(jīng)過上述兩筆分錄的調(diào)整，合并報表未確認(rèn)投資收益。綜合（1）、（2）兩筆分錄可知，“投資收益”是過渡科目，其本質(zhì)是合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目之間的調(diào)整，即將資本公積調(diào)入留存收益，但不能直接處理為“借：資本公積，貸：留存收益”，因為該筆綜合分錄是一個最終結(jié)果，具體的賬務(wù)處理還應(yīng)遵循業(yè)務(wù)本質(zhì)、符合邏輯，以“投資收益”為過渡進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整處理。

二、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理拓展

（2）對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整：

此時，個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6 600萬元（8 000-3 200+1 800）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理。

（1）針對所含商譽，合并報表層面應(yīng)將個別報表在確認(rèn)處置損益時結(jié)轉(zhuǎn)的部分商譽予以恢復(fù)：此時，合并報表共計投資收益1 400萬貸方余額（1 000+400）。

（2）對于處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬（4 200-10 000×40%）調(diào)整資本公積：

（3）比照不含商譽時的處理，對于處置當(dāng)日處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益。此步驟實為在對處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額進(jìn)行追溯調(diào)整，而本例中初始投資成本包含商譽1 000萬，即處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值為3 200萬（8 000×40%），若要取得處置部分股權(quán)相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)增值份額，應(yīng)將處置部分股權(quán)在母公司個別報表賬面價值中所含商譽剔除并予以相應(yīng)調(diào)整：10 000×40%-（8 000-1 000）×40%= 1 200萬：

未分配利潤——年初1080

經(jīng)過（2）、（3），投資收益抵銷為零，合并報表未確認(rèn)投資收益。

對于個別報表確認(rèn)部分股權(quán)投資的處置損益小于及等于零的情況可參考前文予以處理，此處不再贅述。

（二）母公司合并報表的其他賬務(wù)處理方法

根據(jù)準(zhǔn)則，對于處置部分股權(quán)不喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理通常是先在母公司個別報表中進(jìn)行股權(quán)處置的會計處理，然后再在其合并報表中進(jìn)行調(diào)整。以下將結(jié)合例4資料，試分析假設(shè)母公司未處置子公司部分股權(quán)，而是直接將其納入合并報表、在合并報表中進(jìn)行處置子公司部分股權(quán)的會計處理。

1.將母公司個別報表中處置部分股權(quán)的會計處理轉(zhuǎn)回，視為未發(fā)生。

（1）轉(zhuǎn)回處置部分股權(quán)的投資成本：

（2）轉(zhuǎn)回剩余部分股權(quán)的損益調(diào)整：

2.按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

此時，合并報表中長期股權(quán)投資的賬面價值為11 000萬元（8 000+3 000）。

3.在合并報表中進(jìn)行處置子公司部分股權(quán)的會計處理。

根據(jù)準(zhǔn)則，此項交易屬于一項權(quán)益性交易、不影響損益，處置價款與處置股權(quán)相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整資本公積；此外，合并報表中所含的商譽在不喪失控制權(quán)的情況下，并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化，故在核算處置部分的投資成本時不含商譽。處置分錄如下：

調(diào)整后，編制抵銷分錄同例4合并報表賬務(wù)處理（4）。

與前文的處理方法相比，兩種方法思路不同、結(jié)果一致，在實際工作中可選擇使用。

作者單位：陜西警官職業(yè)學(xué)院