論稅收遵從協議的法律性質及救濟路徑

劉小硯

論稅收遵從協議的法律性質及救濟路徑

劉小硯

《大企業稅收服務和管理規程（試行）》對稅收遵從協議的規定過于原則和概括，未明確規定稅收遵從協議的內容、性質以及救濟路徑。在法律性質界定上，稅收遵從協議無法滿足行政合同關于合同主體、目的、權限以及內容等的界定標準，所以不能將其確定為行政合同，而應將其定性為民事合同。在此基礎上，稅收遵從協議救濟路徑就應采用民事救濟路徑。只有這樣，方可在立案、舉證、判決方式等方面與稅收遵從協議內容及法律特征相符，并滿足當前提高企業稅收遵從度的現實需求。

稅收遵從協議；民事合同；行政合同；稅收遵從度；救濟路徑

一、問題的提出

2011年7月13日，國家稅務總局印發了《大企業稅收服務和管理規程（試行）》（國稅發［2011］71號），首次在法律規范層面對“稅收遵從協議”這一概念予以肯認。2012年10月12日，國家稅務總局分別與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司和西門子（中國）有限公司三家企業協商簽訂稅收遵從協議，標志著稅收遵從協議正式進入制度實踐階段。此后，各地稅務局紛紛效仿，與本轄區企業開展協商并簽訂稅收遵從協議。2013年12月31日，國家稅務總局在《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》第3條中再次強調，要推進稅收遵從協議的簽訂和履行，建立起規范的稅企合作機制。可以說，稅收遵從協議已引起各級稅務機關的高度重視，并在實務中得到了廣泛的應用。稅收遵從協議的良好運行，對改善稅企關系及提高稅收遵從度均具有重要的制度意義。

然而遺憾的是，國稅發［2011］71號文件對稅收遵從協議的規定過于原則和概括，對于稅收遵從協議的內容、性質以及救濟路徑等重要問題仍然付諸闕如。由于缺乏明確的制度規范，稅收遵從協議的具體實踐變得困頓而迷亂，在某種程度上阻礙了稅企合作機制的快速發展。目前，在筆者所能檢索到的文獻中，僅有虞青松博士在《稅收遵從協議的治理機制——行政合同的實證解析》一文中對稅收遵從協議的合同性質進行了簡要的分析。虞青松博士在論文中指出：“民事合同以民法上的權利義務約定為前提。稅收遵從協議以納稅人的稅收遵從為內容，納稅遵從系納稅人在行政法上的義務，并非民事義務。因此，稅收遵從協議并非民事合同，學理上可以歸入行政合同。”但是，若將稅收遵從協議定性為行政合同，其不僅在立案、舉證以及裁判等方面均存在制度阻礙，更重要的是，行政合同中行政優益權的強制性將影響作為感性人的納稅企業對稅收的主觀感受，處于被動地位的納稅人容易產生抵觸心理，進而降低企業稅收遵從度。對此，筆者將通過探討其法律屬性，從而在此基礎上得出稅收遵從協議的合理化救濟路徑。

二、稅收遵從協議的內容及法律特征

根據國稅發［2011］71號文件第17條的規定，可將稅收遵從協議定義為：稅務機關與納稅企業在平等自愿、互信合作的基礎上，為了共同防控稅務風險、降低征稅成本、提高稅收遵從度而達成的合作協議。實踐中，稅企雙方大多以國家稅務總局與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司和西門子（中國）有限公司三家企業簽訂的稅收遵從協議為藍本進行簽訂。通過對上述協議的文本內容進行研究，可以了解稅收遵從協議的具體構成，進而有助于對其性質做出合理判斷。

稅企雙方的權利和義務構成稅收遵從協議的核心內容。在“示范文本”中，涉稅企業的權利和義務主要有如下六項：①建立、健全稅務風險內控體系，并對其有效性進行年度評估；②及時報告重大涉稅事項，并就未來重大交易事項的稅法適用申請事先裁定；③積極配合稅務機關的管理與檢查，并提供相關資料文件；④在成員企業與稅務機關產生分歧時，向稅務機關反映情況、請求協商解決；⑤就具有行業特點的稅收問題，請求國家稅務總局提供解決方案；⑥每年提供企業年度稅收遵從責任報告、報告協議執行情況以及納稅服務改進建議。

與之相對，稅務機關的權利和義務亦可分為六項：①引導和幫助企業建立稅務風險內控體系，對其有效性進行評估并提出改進建議。②對企業報告的重大涉稅事項及時進行研究，并提出風險應對措施，對申請事先裁定的事項，按照規定程序辦理。③合理安排資料采集，避免重復要求企業提供資料。在確有必要進行稅務檢查時，除涉嫌重大稅收違法案件以及上級批辦、相關部門轉辦等特殊事項外，可給予企業一個月的自查期限。④確定專門負責人，與企業進行聯系。⑤研究解決企業提出的具有行業特點的稅收問題。⑥對甲方的稅收遵從情況進行評價，并提出改進建議，積極采納企業所提出的改進稅務服務的建議，提出優化納稅服務的具體措施。

通過對上述內容的分析可以發現，實踐層面的稅收遵從協議具有如下特征：

1.稅收遵從協議的簽訂遵循平等、自愿原則。

國稅發［2011］71號文件第17條明確規定，“稅務總局與企業集團在自愿、平等、公開、互信的基礎上簽訂稅收遵從協議”。第18條規定，“稅務機關根據企業內控體系狀況及稅法遵從能力，經與企業協商，確定是否與企業簽訂稅收遵從協議。稅企雙方確定稅收遵從協議簽訂意愿后，依序進行共同磋商、起草協議文本、簽訂協議等工作程序”。由此可見，是否簽訂、如何簽訂稅收遵從協議以及稅收遵從協議的具體內容均是雙方自由協商的結果。

2.稅收遵從協議的內容屬于原則性、倡導性規定。雖然協議中規定了上述諸多條款，但這些內容僅為一些粗線條的倡導性規定。協議的條款不具有明確的可操作性，也沒有相應的違約責任。而在具體的稅務實踐中，企業卻希望稅收遵從協議的內容可以更加具體，能夠借此為自己爭取到比較寬松的政策空間。因此，這也成為影響稅收遵從協議發揮其應有效力的主要障礙。可見，目前稅務機關與企業簽訂稅收遵從協議往往只是一種理念上的探索和實踐上的嘗試。

3.稅收遵從協議的義務具有約定性。一些稅收遵從協議在其條款中明確約定，涉稅企業要依法履行納稅義務，征稅機關要依法行使征稅權力，其因違反法律、法規的責任不因稅收遵從協議而免責。“示范文本”中也明確指出，“除現行稅收法律、行政法規、規章和稅收規范性文件所規定的權利和義務外，甲方（或乙方）根據本協議享有以下權利并承擔以下義務”。此類規定足以表明，稅企雙方必須履行的法定義務并非稅收遵從協議的具體內容。稅收遵從協議是雙方為了構建和諧的稅企關系而在法定義務之外做出的額外約定，這些義務的要求高于法定義務的最低限度。當事人對法定義務的違反可能成為稅收遵從協議的終止條件，但稅收遵從協議的簽訂和履行并不會對協議雙方法定義務的履行造成影響。

三、稅收遵從協議的法律性質

對于虞青松博士將稅收遵從協議歸入行政合同的定性，筆者持懷疑態度。實際上，行政合同本身是一個充滿爭議的話題，“行政合同的定義和存在必要性仍然存在著較大的爭議”。在英美法系國家，由于公法與私法沒有明顯的區分，“其契約法實行一元裁決制，故在契約法中區分公法與私法的規則也沒有必要”。而在公法與私法有著嚴格區分的大陸法系國家，稅收遵從協議是民事合同還是行政合同則關系重大，因為“合同的性質不同，其適用的實體規范和爭議解決途徑也將判然有別”。本文的目的在于，利用行政合同的認定標準對稅收遵從協議加以分析，進而對其合同性質做出合理界定。綜合學術界的主要觀點，區分民事合同和行政合同的標準主要有合同主體、目的、權限以及內容四個方面。

1.合同主體。合同主體標準說認為，行政合同的主體一方必須是行政機關。如果僅依據這一標準，稅務機關顯然屬于行政機關，因而稅收遵從協議似乎可以被歸入行政合同。然而值得注意的是，雖然行政主體具有公法身份，但這并不意味著其均是以公法身份參加所涉足的每一個社會關系。正如崔建遠教授所指出，“在社會中，每個主體都具有不同的身份，扮演著不同的角色。對其身份的認定，必須視其所處的具體法律關系而定，只有落實到具體的法律關系中，才能確定該主體的具體身份。萬不可將其混淆，誤把其在甲法律關系中的身份作為其在乙法律關系中的身份。”如果要從主體上去判斷一個合同是否屬于行政合同，主要是判斷該主體在簽訂該份合同時是否基于其公法上的特權身份。而要判斷該主體在合同中是否彰顯其特權身份，則又必須結合具體的合同內容加以考察。因此，不能僅憑參與主體具有公法身份而將稅收遵從協議認定為行政合同，對其性質的界定尚需結合其他標準做進一步分析。

2.合同目的。合同目的說試圖從合同目的的角度對行政合同和民事合同加以區分。即基于公共利益締結的合同為行政合同，而基于私法上的利益締結的合同為民事合同。在認定合同性質時，對合同目的進行考察，的確具有一定合理性。但值得深入思考的是，到底應該如何界定合同目的？楊楨教授認為，“契約一詞，一般乃指二人以上，以發生、變更或消滅某項法律關系為目的而達成之協議”，“所謂發生法律關系為目的，系指在契約上產生權利義務關系者而言”。由此可見，協議目的需要直接從其對法律關系的影響上來分析，需要結合協議中具體的權利和義務來加以考察。例如，有的學者認為，國有土地出讓合同就是國家基于社會需求、公共利益而締結的合同，因此國有土地出讓合同是一種比較典型的行政合同。

但筆者以為，合同目的只能從合同本身去分析，不宜引入其他因素進行泛化處理。國有土地出讓合同的目的，只能是國有土地使用權的出讓與對價的獲得。合同中的那些限制性條款，例如，如果當事人在規定的期限內不開發使用受讓土地國家有權無償收回等內容，僅僅是合同的一部分內容而已。不能因為合同中有一部分內容是基于公益考慮，就將整個合同目的界定為公共利益。從宏觀上講，稅收遵從協議的確可以提高稅收遵從度和征稅效率，進而有助于公共利益的實現。但是，國稅發［2011］71號文件第17條以及“示范文本”均明確規定，稅收遵從協議的主要目的是共同防范稅務風險。雖然這一目的與公共利益具有牽連，但其與私法上的利益具有更強的關聯關系。

3.合同權限。合同權限是我國學者區分民事合同和行政合同的重要標準，即根據合同中的行政機關是否享有行政優益權來加以判斷。行政優益權是國家為行政主體行使職權提供的行為優先條件和物質保障條件。因此，行政優益權以行政職權為其基礎，民事合同中的任何一方均無此類特權。通過分析可以發現，在稅收遵從協議中并不存在所謂的行政優益權。根據國稅發［2011］71號文件第17條以及“示范文本”，稅收遵從協議的簽訂乃是基于平等自愿原則，協議的締結程序、文本內容等均由雙方協商確定。雖然行政機關在履行協議的過程中，可能會涉及行政職權的行使，但是該特權的行使并不構成合同的內容。即使在企業違反協議時，稅務機關也只能根據約定終止協議，無權依據其行政職權加以處罰。如果企業的違約行為同時違反稅法等法定義務，則稅務機關可以在終止稅收協議后另行做出行政處罰。法律法規上的法定義務與稅收遵從協議中的約定義務并不相同。在稅收遵從協議的履行過程中，稅務機關并不具有單方面的行政特權。

4.合同內容。合同內容是合同的根本要素，將其作為行政合同的判斷標準具有一定的合理性。一般認為，行政合同的內容為公法上的權利義務，而民事合同則由私法上的權利義務構成。這也是虞青松博士將稅收遵從協議歸入行政合同的主要理由。但在筆者看來，分析合同的內容同樣需要從合同本身出發。從表面上看，稅收遵從協議的內容與納稅人依法納稅、稅務機關依法征稅的法定義務具有一定的相似性。但如前所述，這些法定義務并不是稅收遵從協議的組成部分。違反這些法定義務的后果，也并不是由此協議進行約定。協議規定的涉稅企業建立風險控制體系、報告重大涉稅事項、提交相關數據資料、提交稅收遵從報告等義務以及申請事先裁定、請求解決方案等權利，并不屬于公法上法定的權利與義務，其與私法上的作為義務并沒有實質的差別。與之相對應，稅務機關幫助企業建立風險內控體系并提出改進建議、及時提出風險應對措施的建議、確定專人聯系、研究解決具有行業特點的稅收問題等義務，也與私法中的合同義務并無區別。在內容上，完全可以為一般的民事權利義務體系所涵蓋。

此外，還可從意思自治的角度加以考察。如余凌云（2000）所述，“私人契約是兩個自由的、獨立的意志在法律允許的范圍內接觸，選擇其一致同意的目標和方式，而政府部門的意志從來不是完全自由的，共同利益禁止它借助契約方式行使國家主權所固有的若干職責。”民事合同作為一種法律行為，其核心是根據當事人自己的意思表示發生法律效果，所以其基本原則是意思自治。而在公法領域，“尤其是行政法領域，可以說并不存在依據當事人自己的意思表示發生法律效果的可能，即公法上不可能存在法律行為”。在稅收遵從協議的簽訂過程中，稅務機關褪去其行政色彩，與涉稅企業進行平等協商；稅收遵從協議的具體內容中涉及的行政機關稅務服務、納稅企業風險防控等內容，亦可以定性為私法上的給付義務。從稅收遵從協議的文本簽訂、內容確定到此后的協議履行以及糾紛解決均屬于雙方自由協商的結果，雙方均享有其意思自治的空間。因此，應當肯定稅收遵從協議的私法屬性，將其認定為民事合同。

綜上所述，稅收遵從協議應被認定為民事合同。筆者認為，將稅收遵從協議納入私法范疇具有如下重要意義：

首先，有利于協調稅企關系，提高我國納稅人的稅收遵從度。從現實路徑看，稅法既可以借助國家強制力的手段來實現，也可以憑借非權力性的手段來完成。在過去，稅務機關試圖僅依靠其行政職權以及懲罰威懾等手段來實現其稅收監管。但多年的稅務實踐表明，單純地依靠懲罰與威懾并不是提高稅收遵從度的明智之舉。于是，私法上的平等協商等因素逐漸被引入稅法之中。通過簽訂稅收遵從協議，可以在稅企之間建立起一種透明、信任的新型互動關系。稅企雙方在平等自愿的基礎上就有關事項進行自由協商，有利于發揮涉稅企業的積極性與主動性，從而構建起和諧的稅企關系，進而提高我國納稅人的稅收遵從度。

其次，有利于改變稅收觀念，實現稅法理念的轉變。傳統稅法以權力為中心，以稅務機關的單方意志為表現形式。但市場經濟的發展促使國家逐漸樹立起行政服務的觀念，越來越重視對行政相對人利益的保護。而理論上的研究也表明，“稅務機關對納稅人予以積極的對待將有助于提高其納稅遵從”。在此種背景下，稅收債務說應運而生。稅法開始試圖在國家與企業之間建立起一種新型的平等關系，使稅務機關的職能由行政管理向稅務服務轉變。稅收遵從協議的制度實踐將有利于這一理念的推行與實現。

再次，有利于弘揚限制權力，保障權利的法治精神。法治狀態下的一切法規，首先是設定有效限制權力的條款，而不是約束權力的規矩。在過去的稅務實踐中，行政機關僅依據其行政權威做出行動，忽視了對相對人合法權益的保護。在稅務糾紛的行政復議中，由于存在“自己做自己法官”的情形，其獨立性與公平性也頗受懷疑。將稅收遵從協議納入私法途徑，使稅務機關和涉稅企業處于平等的地位，讓二者互相監督和協調，并以民事訴訟方式予以救濟，將更有利于涉稅企業權利的主張和實現。

四、稅收遵從協議的救濟路徑

無救濟即無權利，救濟路徑的合理設定是權利得到實現的終極保障（劉恒，1998）。

1.稅收遵從協議不宜納入行政法救濟路徑。在現行體制下，解決稅務糾紛的途徑主要有行政復議和行政訴訟兩種方式。稅務機關屬于行政機關，其多數稅收征管行為在性質上屬于具體行政行為。如果將稅收遵從協議認定為行政合同，可將其納入行政法救濟路徑。但是，這在制度上將面臨諸多障礙。

（1）稅收遵從協議糾紛不屬于行政復議和行政訴訟的受理范圍。根據《稅務行政復議規則》第2條以及《行政訴訟法》第2條的規定，能夠納入行政法救濟的僅僅為具體行政行為。具體行政行為是行政機關針對行政相對人所做出的行政職權行為，其往往由行政機關單方做出。而稅收遵從協議卻是稅企雙方協商一致的結果，是雙方的合意行為，其與具體行政行為在合法要件、法律效果、效力狀態等方面均存在重大差別。《行政訴訟法》第5條明確規定，在行政訴訟中，僅對具體行政行為的合法性進行審查。而稅收遵從協議的爭議則很難被認定為具體行政行為的合法性問題。此外，根據《行政復議法實施條例》第5條以及《行政訴訟法》第24條的規定，能夠提起行政復議和行政訴訟的主體僅為具體行政行為的相對人，即公民、法人和其他組織。而在稅收遵從協議的履行過程中，涉稅企業不履行協議的情形同樣可能發生。此時，如果稅務機關要請求涉稅企業履行義務或承擔違約責任就將面臨救濟上的困難。

（2）將稅收遵從協議納入行政法救濟將面臨舉證上的困難。最高人民法院《關于行政訴訟證據若干問題的規定》第1條明確規定，被告對做出的具體行政行為負有舉證責任。這是因為，行政訴訟的審查對象是具體行政行為的合法性，由行政機關負擔舉證責任，將有利于引導行政機關在具體行政行為時搜集充分的證據，從而促進其依法行政。同時，在進行具體行政行為時，行政機關居于主動和優勢地位，要求具有優勢地位的一方負擔舉證責任，亦有助于實現雙方當事人實際地位的平等。但在稅收遵從協議中，稅企雙方居于平等地位，在協議的簽訂和履行過程中，稅務機關并不具有行政職權的優勢。稅收遵從協議的簽訂與履行，僅僅屬于納稅服務的范疇，不屬于稅務機關行使行政職權的行為。因此，在稅收遵從協議發生糾紛時，僅由稅務機關一方負擔舉證責任并不合理。

（3）將稅收遵從協議納入行政法救濟還將面臨裁判上的困境。一方面，如果將稅收遵從協議納入行政訴訟，將會排除調解與和解的適用空間。《行政訴訟法》第50條明確規定，人民法院審理行政訴訟案件，不適用調解規則。這一規定對于防止調解過程中雙方當事人相互串通損害國家利益，或因行政機關權力過大而對相對人利益造成損害具有重大意義。但在稅收遵從協議的簽訂、履行過程中，稅務機關與企業均具有一定的自主性。在稅收遵從協議糾紛的處理上，應當給予和解、調解一定的適用空間。另一方面，行政訴訟的判決形式也無法妥善地解決稅收遵從協議糾紛。根據《行政訴訟法》第54條，人民法院對行政案件經過審理，可根據不同情況作出維持、撤銷或部分撤銷、重新做出具體行政行為、限期履行法定職責和變更五種形式的判決。但這五種判決方式并不能解決稅收遵從協議糾紛中的全部問題。在稅收遵從協議糾紛中，人民法院應當可以作出繼續履行、解除協議或追究其他違約責任的判決。

由此可見，不宜將稅收遵從協議納入行政法救濟路徑。行為心理學的研究成果表明，人的行為由其主觀意識形態決定。將稅收遵從協議作為行政合同的觀點，無疑是將稅務機關與納稅企業之間的關系看作管理者與被管理者、執法者與被執法者。這種行政合同關系使稅務機關處于強勢和主動地位，納稅企業則處于弱勢和被動地位，納稅企業的權利以及主體地位被忽視。這樣一來，納稅企業極易產生不平等、不公正的抵觸心理，即使企業納稅遵從也并非忠誠性遵從，而是迫不得已的選擇，造成防衛性遵從和制度性遵從。這兩類納稅遵從十分不穩定，一旦納稅企業發現法律或制度漏洞，就很可能轉為不遵從。

2.稅收遵從協議應納入民事訴訟救濟路徑。稅收遵從協議具有私法屬性，在本質上屬于民事合同。因此，將其納入民事訴訟救濟路徑才符合當前提高企業稅收遵從度的現實需求。

作為一種無名合同，稅收遵從協議除適用《合同法》總則外，還可以參照《合同法》分則以及其他法律中相類似的規定。在將稅收遵從協議納入民事救濟路徑之后，稅企雙方將具有平等的法律地位，協議內容將因此成為規范雙方法律關系的主要依據。在此情況下，對協議的內容做出合理約定就變得尤為重要。

一方面，在締結稅收遵從協議的過程中，稅務機關應當弱化其享有的行政職權。稅務機關須從其行政主體身份中退隱出來，以一個行政服務主體的身份與涉稅企業進行平等的協商和談判。稅企雙方應當恪守所有民事主體均應遵循的行為準則——民法基本原則，以平等、自愿、誠實信用為基礎，充分表達彼此對協議中所涉各個問題的想法。只有稅企雙方建立起平等、互信的良好關系，才能達成雙方合作共贏的局面，從而使納稅企業由防衛性遵從和制度性遵從轉變為忠誠性遵從和合作遵從。

另一方面，要進一步明確協議的具體內容。現行的稅收遵從協議在內容上比較概括和抽象，沒有對合同義務、履行要求、違約責任等內容進行詳細的規定。雖然在稅企之間存在書面的遵從協議，但實際約束合同雙方的卻是誠信等道德規則。這也在某種程度上限制了稅收遵從協議作用的有效發揮。因此，為了增強稅收遵從協議的實踐效用，提高企業稅收遵從度，需要明確約定協議的具體內容，準確界定雙方的權利和義務以及與之相對應的違約責任。例如，可以在稅收遵從協議中約定，納稅企業對稅收籌劃相關事項負有及時報告的義務，企業應當準確、全面、及時地向稅務機關通報存在納稅風險的相關情況或存在潛在風險的企業做法等。約定稅務機關負有及時從稅法角度對相關事項進行解讀，并與企業充分探討潛在納稅風險的義務。甚至可以約定一定數額的違約金，若一方違約，可以要求違約當事人支付違約金。

針對提高企業稅收遵從度這一現實需求，我國經濟學學者開出了不少良方，例如，改革稅收征收管理制度、改革稅制等，這些建議為提高企業稅收遵從度貢獻了巨大力量。然而，僅從經濟學方面進行反思并不全面，還須從法學角度進一步斟酌。對于稅收遵從協議，只有在法律上將其定性為民事合同，并納入民事救濟框架，才能在立案、舉證、判決方式等方面與稅收遵從協議內容及法律特征相符，并滿足當前提高企業稅收遵從度的現實需求。

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1004-0994（2017）32-0085-5

作者單位：西南政法大學法學院，重慶401120