我國碳排放權(quán)初始會計計量政策研究

◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅時國際律師事務(wù)所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

我國碳排放權(quán)初始會計計量政策研究

◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅時國際律師事務(wù)所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

近期，財政部下發(fā)了《關(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》，明確了碳排放權(quán)初始計量的有關(guān)會計政策。本文在對國內(nèi)外排放權(quán)初始會計計量政策的研究現(xiàn)狀進行評述的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀，對我國碳排放權(quán)初始會計計量政策的構(gòu)建提出了自己的建議。

碳排放權(quán)交易 初始計量 會計政策

1 碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀研究背景

2011年，國家發(fā)改委指定北京、上海、天津、深圳、廣東、湖北等七個地區(qū)開展碳排放權(quán)交易試點。2013年，七個地區(qū)的碳排放權(quán)交易試點陸續(xù)啟動，碳排放權(quán)的經(jīng)濟價值得到量化體現(xiàn)，市場初具規(guī)模。截至2016年10月，全國碳市場配額交易總量達到 1090萬噸，交易總額超過24億元。在碳市場逐步發(fā)展的基礎(chǔ)上，各類創(chuàng)新型碳資產(chǎn)管理模式層出不窮，包括借碳交易、碳托管、碳回購等多樣化碳資產(chǎn)管理方式在幫助控排企業(yè)完成履約義務(wù)的前提下，盤活存量碳資產(chǎn)，獲取保值增值收益，在降低履約成本的同時挖掘碳資產(chǎn)價值。

與碳排放權(quán)交易實務(wù)發(fā)展如火如荼的現(xiàn)狀形成鮮明反差的是，我國碳排放權(quán)交易的會計政策一直處于空白狀態(tài)，給各類交易主體的會計處理帶來了諸多不便。近期，財政部下發(fā)了《關(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》（財會辦〔2016〕41號，以下簡稱“《征求意見稿》”），填補了我國碳排放權(quán)交易會計處理規(guī)則的空白。待正式定稿后，該規(guī)定將直接決定參與我國碳排放權(quán)交易的各類市場主體會計核算和報表編制，并通過這些市場主體的財務(wù)報表信息影響到更多經(jīng)濟主體的利益。因此，對《征求意見稿》進行深入研究并提出意見建議對于促進我國碳排放權(quán)交易市場的健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

2 國內(nèi)外排放權(quán)初始會計計量政策研究綜述

對于有償購入的排放權(quán)，研究者們的觀點是基本一致的，即按照取得時實際成本入賬。不同觀點之間的爭論主要集中在對于無償取得的排放權(quán)的計量方法。

2.1 嚴(yán)格按照歷史成本進行初始計量

這一主張的始倡者是美國聯(lián)邦能源管制委員會。在其為《清潔空氣法》制定的《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（USofA）中對排放權(quán)采用了嚴(yán)格的歷史成本計量，對于企業(yè)無償取得的排放權(quán)不進行會計確認(rèn)。

國內(nèi)研究者中，贊同這一觀點的人很多。其中陳煦江，任付民提出，無償取得的排放權(quán)雖然不予確認(rèn)，但應(yīng)進行備查登記。王璐，李毅建議無償取得的排放權(quán)按名義金額1元入賬。方施則認(rèn)為以自用為目的的碳排放權(quán)中，政府免費發(fā)放的應(yīng)不予確認(rèn)。張海偉則認(rèn)為，無償取得的排放權(quán)在初始獲得時不予確認(rèn)，但在使用新技術(shù)新設(shè)備使無償?shù)呐欧艡?quán)有剩余時，應(yīng)以該排放權(quán)的公允價值或技術(shù)裝備的成本入賬。

歷史成本是企業(yè)取得排放權(quán)時真實的利益流出，使用歷史成本進行計量，可以最大限度地保證會計信息的真實性。但是，如果嚴(yán)格按照歷史成本進行初始計量，就會導(dǎo)致政府免費發(fā)放的排放權(quán)得不到會計確認(rèn)。然而，在“總量控制與配額交易”的碳排放權(quán)交易模式下，無償取得的排放權(quán)與有償取得的排放權(quán)具有相同的性質(zhì)，同樣可以被交易，因此對這部分排放權(quán)不進行會計確認(rèn)將嚴(yán)重影響會計信息的可比性。

2.2 歷史成本與公允價值復(fù)合模式

這一模式的始倡者是國際財務(wù)報告解釋委員會。在其發(fā)布的第三號解釋公告《排放權(quán)》中，委員會要求：“無論是政府發(fā)放的還是購買的配額都是無形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第38號》進行會計處理。以低于公允價值的金額發(fā)放的配額應(yīng)按其公允價值進行初始計量。”而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定：“無形資產(chǎn)按成本進行初始計量”。因此，委員會提出的排放權(quán)初始計量模式實際上是一種復(fù)合模式，即對于有償購入的排放權(quán)按歷史成本進行初始計量，而對于從政府免費或低價取得的排放權(quán)則采用公允價值進行初始計量。這一觀點在國內(nèi)研究者中獲得了廣泛的支持。

國際財務(wù)報告解釋委員會提供的這一方案即確保了排放權(quán)交易會計信息的真實性，又解決了無償取得的排放權(quán)的會計確認(rèn)問題，在實務(wù)中具有較強的操作性和合理性。

2.3 貨幣與非貨幣計量相結(jié)合

孫偉雍認(rèn)為，由于碳排放權(quán)的特殊性，除了傳統(tǒng)的貨幣計量外，還應(yīng)運用實物量度和其他量度。關(guān)珊則提出，碳排放權(quán)計量單位應(yīng)以貨幣為主，以節(jié)能量為輔。

排放權(quán)交易會計隸屬于環(huán)境會計的范疇，因此在排放權(quán)交易的會計處理中引入非貨幣計量是具有一定合理性的。但是，由于我國目前尚未形成完整的環(huán)境會計體系，也未出臺專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則，因此在財務(wù)報表內(nèi)引入非貨幣計量還缺乏可操作性。但有關(guān)排放權(quán)的非貨幣計量信息可以在財務(wù)報表附注中進行披露，這一點也體現(xiàn)在了《征求意見稿》中。

2.4 無償或低價取得的排放權(quán)以公允價值入賬后對應(yīng)貸方賬戶的問題

由于大部分研究者認(rèn)為免費或低價取得的排放權(quán)應(yīng)當(dāng)以公允價值進行初始確認(rèn)，但由于企業(yè)并未因此支付對價，因此該項無償取得的資產(chǎn)（或有償取得但低于公允價值的部分）在確認(rèn)時對應(yīng)的貸方賬戶應(yīng)如何確認(rèn)引起了新的爭議。針對這一問題主要有以下幾種觀點：

2.4.1 確認(rèn)為遞延收益。國際財務(wù)報告解釋委員會在其《排放權(quán)》解釋公告中明確：“當(dāng)配額以低于公允價值的金額發(fā)放時, 支付的金額與公允價值之間的差額屬于《國際會計準(zhǔn)則第20號》范圍內(nèi)的政府補助。無論配額是持有還是出售, 該補助應(yīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延收益, 并在發(fā)放配額的實施期間按照系統(tǒng)的方式后續(xù)確認(rèn)為收益。”

《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補助會計和對政府援助的揭示》中對政府補助的定義如下：“政府補助，是指政府以向一個企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某項條件進行有關(guān)經(jīng)營活動的那種援助。這種補助不包括那些無法合理作價的政府援助以及不能與正常交易分清的與政府之間的交易。”由于政府免費發(fā)放排放權(quán)是為了換取企業(yè)加入排放權(quán)交易計劃后履行污染物排放控制義務(wù)，因此企業(yè)免費取得的排放權(quán)的確符合該定義。但我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》中對政府補助的定義則是：“政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”我國會計準(zhǔn)則中的“政府補助”概念只強調(diào)了其無償性，這顯然無法反映企業(yè)在獲得無償分配的排放權(quán)時相應(yīng)承擔(dān)的排放義務(wù)。因此在我國將免費發(fā)放的排放權(quán)定性為政府補助值得商榷。

2.4.2 確認(rèn)為資本公積。如果按照國際財務(wù)報告解釋委員會的處理方法進行會計處理，會導(dǎo)致企業(yè)因收到政府免費發(fā)放的排放權(quán)而產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)，不利于鼓勵企業(yè)減排的積極性，因此建議將企業(yè)無償取得的排放權(quán)計入資本公積，從而避免對損益的影響。部分學(xué)者也主張將免費獲得的排放權(quán)計入資本公積。

將免費發(fā)放的排放權(quán)計入資本公積，意味著將其視為一種直接計入所有者權(quán)益的利得。如前文所述，企業(yè)在獲得免費排放權(quán)的同時也承擔(dān)了相應(yīng)的履約義務(wù)，因此免費獲得排放權(quán)并不會必然導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，將其簡單視為一項利得顯然無法反映該項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

2.4.3 確認(rèn)為營業(yè)外收入。有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在收到政府免費發(fā)放的排放權(quán)時將其金額全部一次性計入營業(yè)外收入。這樣的會計處理可能導(dǎo)致會計信息失真。如果企業(yè)一次性收到幾年的排放權(quán)，那么一次性計入營業(yè)外收入的做法將導(dǎo)致原本應(yīng)該均勻計入受益期間的利得被全額計入收到排放權(quán)的當(dāng)年。此外，由于重點排放企業(yè)大部分獲得的免費配額將用于最終履約，這種將免費配額完全等同于受贈資產(chǎn)的處理方法也無法反映該項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

2.4.4 確認(rèn)為負(fù)債。張彩平，陽秋林（2011）討論了公允價值計量模式下免費初始配額對應(yīng)的貸方賬戶確定的問題。文中介紹了三種模式：非互惠交易模式、履行義務(wù)模式和補償模式。在比較了三種模式的優(yōu)劣后，作者認(rèn)為：相比較而言，履行義務(wù)模式較合理的反映了排放權(quán)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，是初始配額確認(rèn)的合理選擇。而履行義務(wù)模式下，免費發(fā)放的配額被確認(rèn)為負(fù)債。

正如上文中所提到的，政府免費發(fā)放排放權(quán)的目的并不是為了獎勵企業(yè)，而是換取企業(yè)減排行為的一種舉措。鑒于我國目前的政府補助準(zhǔn)則中未體現(xiàn)換取企業(yè)按照某項條件進行生產(chǎn)經(jīng)營活動這一思想，目前在我國將企業(yè)無償獲得的碳排放權(quán)相對應(yīng)地確認(rèn)為一項負(fù)債（即強制減排的現(xiàn)時義務(wù)）是合適的。

3 我國碳排放權(quán)交易市場的主要特征

3.1 試點企業(yè)以在規(guī)定時間交付碳排放權(quán)配額的方式履約，企業(yè)持有的碳排放權(quán)可自由買賣

各試點地區(qū)都規(guī)定，納入試點范圍的企業(yè)每年通過在規(guī)定時間上繳與上一年度實際碳排放當(dāng)量相當(dāng)?shù)呐漕~來履行義務(wù)。企業(yè)出售其持有的碳排放權(quán)并不以其實際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放權(quán)可以實現(xiàn)“全流通”，而并不僅限于減排產(chǎn)生的“富余”部分。

3.2 免費取得的碳排放權(quán)也可自由買賣

各試點地區(qū)目前在初始分配碳排放權(quán)時大部分采用無償?shù)姆绞剑髽I(yè)免費取得的碳排放權(quán)與通過有償方式取得的碳排放權(quán)具有同等地位，可以在市場上自由買賣。

3.3 參與主體多元化

除了納入配額管理的試點企業(yè)外，碳排放權(quán)交易試點中還引入其他的市場參與者，包括以投資機構(gòu)身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)以及個人。同時，還允許個人、企業(yè)和社會團體在降低自身碳排放的同時，購買碳排放配額并進行注銷以降低碳排放總量。

3.4 各類碳金融業(yè)務(wù)方興未艾

雖然我國的碳排放權(quán)交易尚處在區(qū)域性試點階段，但在各類市場參與主體和金融機構(gòu)的共同努力下，各類碳金融業(yè)務(wù)從無到有，種類和數(shù)量都呈現(xiàn)高速增長的態(tài)勢。其中，比較具有代表性的業(yè)務(wù)有碳排放權(quán)質(zhì)押貸款、借碳回購交易等。以“借碳交易”為例，符合條件的配額借入方（以下簡稱“借入方”）存入一定比例的初始保證金后，向符合條件的配額借出方（以下簡稱“借出方”）借入配額并在交易所進行交易，待雙方約定的借碳期限屆滿后，由借入方向借出方返還配額并支付約定收益。類似于借碳交易的模式有的地方也稱之為“碳托管”。目前已經(jīng)有不少大型的電力、鋼鐵、石化等排放企業(yè)通過“借碳”或者“托管”的形式與專業(yè)類的金融機構(gòu)/碳資產(chǎn)管理公司等簽訂合同，由專業(yè)機構(gòu)來管理碳資產(chǎn)并在約定時間內(nèi)返還配額并獲得約定收益。這些業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展都反映出市場對于碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)所具有的價值的認(rèn)可。

4 對我國碳排放權(quán)初始會計計量政策的意見和建議

對于碳排放權(quán)初始會計計量，《征求意見稿》明確，重點排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額不作賬務(wù)處理，而重點排放企業(yè)和其他企業(yè)從市場購入的配額則按照購買日實際支付的價款（包括相關(guān)稅費）入賬。本文認(rèn)為，征求意見稿中的這一規(guī)定雖然簡化了企業(yè)的會計核算，但與我國碳排放權(quán)交易的實務(wù)存在不適應(yīng)之處，未對碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)的價值進行充分的體現(xiàn)。該問題具體表現(xiàn)在以下兩個方面：

4.1 未能完全體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”的會計原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”據(jù)此可知，企業(yè)取得的碳排放權(quán)無論是從市場中有償購入還是從政府手中無償取得，在碳交易和碳金融業(yè)務(wù)中都享有同等的地位，其經(jīng)濟實質(zhì)是一樣的，不應(yīng)采取不同的會計處理方法。對于免費取得的碳排放權(quán)不予初始計量無法反映其應(yīng)有的經(jīng)濟價值，影響了會計信息的質(zhì)量。此外，這種做法對各類碳金融業(yè)務(wù)的開展也無法提供足夠的支撐，使參與者對相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理無所適從。在目前及未來可能開展的各類碳金融業(yè)務(wù)中，企業(yè)完全可以通過靈活管理免費獲得的存量碳資產(chǎn)獲得收益。因此，從長期來看，對免費獲得的碳排放權(quán)不予確認(rèn)這一做法或?qū)⒉焕诖龠M碳金融市場的后續(xù)發(fā)展。

4.2 影響其他會計核算的準(zhǔn)確性

這一點比較突出地體現(xiàn)在《征求意見稿》中關(guān)于重點排放企業(yè)先行出售配額的會計處理規(guī)定上。根據(jù)《征求意見稿》的要求，重點排放企業(yè)取得配額后先在市場進行出售的（全部或部分出售），按照出售實際收到或應(yīng)收的價款扣除相關(guān)稅費，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。此后，如果重點排放企業(yè)當(dāng)期累計實際排放量超過出售后所剩配額的，應(yīng)當(dāng)在實際排放行為發(fā)生時，按照當(dāng)期實際超額排放部分的公允價值，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。”

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。現(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。”導(dǎo)致重點排放企業(yè)承擔(dān)碳排放負(fù)債的事項是其產(chǎn)生的碳排放，而非提前出售碳排放權(quán)。如果僅根據(jù)重點排放企業(yè)先出售碳排放權(quán)這一事實就確認(rèn)碳排放負(fù)債，可能導(dǎo)致虛增企業(yè)碳排放履約義務(wù)的情況。

舉例來說，假設(shè)有一重點排放企業(yè)共獲得政府無償分配的配額100噸，并先在市場出售20噸（每噸1元），則該企業(yè)此時貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”20元，出售后所剩配額80噸。該企業(yè)全年實際排放量為100噸，超出出售后所剩配額20噸（此時仍為每噸1元），則該企業(yè)此時又貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”20元，“應(yīng)付碳排放權(quán)”累計余額40元（即40噸），而企業(yè)全年履約所需的碳排放權(quán)缺口僅為20噸。因此，此種會計處理方法導(dǎo)致了虛增企業(yè)履約義務(wù)20噸。

而如果企業(yè)在獲得免費的碳排放權(quán)時將其確認(rèn)為資產(chǎn)，那么無論是先行出售碳排放權(quán)還是出售以前年度的剩余排放權(quán)，都是貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，完全可以避免虛增企業(yè)碳排放履約義務(wù)的情況。

綜上所述，碳排放權(quán)的實質(zhì)是一種環(huán)境容量使用權(quán)，與其他自然資源使用權(quán)一樣，其作為一項資產(chǎn)的經(jīng)濟價值不應(yīng)否定。隨著我國溫室氣體減排的任務(wù)不斷加重，碳排放權(quán)的稀缺性也將日益突出。考慮一項資產(chǎn)是否應(yīng)予入賬，應(yīng)從《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于“資產(chǎn)”的定義出發(fā)，重點考察其是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而不是取得該項資產(chǎn)時是否支付了對價。鑒于企業(yè)免費取得的碳排放權(quán)一樣可以在市場上出售，為了更好地體現(xiàn)碳排放權(quán)的經(jīng)濟價值，提高有關(guān)會計信息的質(zhì)量，本文建議企業(yè)收到無償分配的碳排放權(quán)時，應(yīng)以碳排放權(quán)的公允價值作為初始入賬成本。與此同時，鑒于企業(yè)在獲得免費配額的同時也承擔(dān)了相應(yīng)的履約義務(wù)，該企業(yè)應(yīng)同時確認(rèn)一項負(fù)債。具體而言，在獲得免費分配的碳排放權(quán)時，應(yīng)按其公允價值借記“碳排放權(quán)”科目，并按相同金額貸記“應(yīng)付排放權(quán)”科目。而對于從市場上有償購入的碳排放權(quán)，則按照購買日實際支付的價款（包括相關(guān)稅費）入賬，具體會計處理辦法與《征求意見稿》的規(guī)定一致。

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國家自然科學(xué)基金重點項目群之重點項目“氣候變化背景下低碳農(nóng)林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及政策研究：基于作用、潛力和成本效益的分析”（基金編號：71333010）