森林資源資產負債表的資產問題探討

○哈爾濱職業(yè)技術學院 李曉兵

編制森林資源資產負債表是一項具有挑戰(zhàn)性的工作，諸多難點問題尚待突破，而資產范疇問題位居其首，是最為基本的問題。當前森林資源資產負債表既要反映某一地區(qū)森林資產存量及其變化，又要有利于實現生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，這是森林資源資產范疇界定的前提條件。

本文從森林資源資產的研究現狀出發(fā)，依次對森林資源資產的研究環(huán)境、理論體系、核算組織、核算方法等問題進行系統分析。目前森林資源資產研究還處于初始階段，但隨著林業(yè)經營發(fā)展戰(zhàn)略的轉移，森林資源資產研究環(huán)境發(fā)生了變化，森林資源管理和核算出現許多新情況、新特點，我們必須認真分析，調整思路，改革傳統的森林資源資產核算體制，進一步完善森林資源資產理論體系，重新構建林業(yè)企業(yè)的日常森林資源資產核算體系。對森林資源資產核算方法也要進行改革，實現森林資源資產確認界定的規(guī)范化、科學化，逐步掌握森林資源資產的發(fā)展規(guī)律，建立科學的森林資源資產核算體系，為編制森林資源資產負債表奠定堅實基礎。

一、研究現狀：森林資源資產研究尚處于起步階段，需要繼續(xù)不斷完善森林資源資產研究成果

目前，中國森林資源核算研究確立了國際先進的森林資源核算理論框架和技術方法，建立了科學量化森林資源資產和森林生態(tài)系統服務的物質量和價值量的框架結構。

森林資源組成復雜，森林資源資產包括林木資產、林地資產、森林微生物資產和森林生態(tài)資產，既包括有形資產，也有無形資產。由于科學技術發(fā)展水平的限制，森林資源資產研究發(fā)展很不平衡，有的取得突破性成果，有的才剛剛起步，有的則無人問津。其中林木資產的研究雖然突飛猛進，建立了比較完整的理論和核算體系，又納入了企業(yè)會計準則，但在會計核算的實施過程中出現了反復。森林生態(tài)資產的研究取得了初步成果，但受限于目前的技術手段，還無法對森林資源資產的服務功能進行全面準確核算。當前國家發(fā)布的《森林生態(tài)系統服務功能評估規(guī)范》中只確定了8類14項主要生態(tài)服務指標的評估方法，其余生態(tài)服務指標還有待于今后深入研究，需通過不斷改進技術手段，逐步充實，從而全面地反映森林生態(tài)資產所提供的生態(tài)服務。林地資產的研究才剛剛起步，其價值在會計報表中沒有披露，僅以林地使用權形式在無形資產項目中反映。林地資產具有固定資產的特點，可以永續(xù)使用，但其折舊的計提或成本攤銷存在制度障礙。森林微生物資產和森林野生動植物資產的研究相對滯后，目前還沒有人問津。

從總體上看，森林資源資產的研究尚處于起步階段，還有許多問題需要進一步深入研究探討，目前還沒有建立起完整的森林資源資產價值核算體系。我們必須進一步開展森林資源資產研究，不斷利用科學技術的最新成果，逐步建立健全森林資源資產價值核算體系，讓市場在森林資源配置中發(fā)揮決定性作用，推動建立和完善森林資源資產有償使用和生態(tài)補償制度。

二、研究環(huán)境：出現反復。要堅定信心，堅持森林資源資產研究的大方向

我國傳統的森林資源管理體制是建立在森林資源無償占有和使用觀念上的，營林生產作為一項事業(yè)來管理，提取的育林費根本滿足不了林木再生產的需要，造成了森林資源粗放經營、重采輕造、過度消耗，致使森林資源短缺和生態(tài)環(huán)境惡化。森林資源無價論和營林生產實行收支兩條線的預算管理體制，長期占據了我國森林資源資產研究的導向。

為了解決森林資源的價值體現和有償使用問題，我國從1991年開展了森林資源資產化管理改革。2004年國家林業(yè)局與國家統計局聯合開展了“綠色國民經濟框架下的中國森林核算研究”，經過不斷完善，初步建立了中國森林資源核算的理論框架和基本方法。森林資源從沒有價值到核算價值，實現了一個偉大的轉折。森林資源探討研究的重心逐步從財政預算管理向商品經濟過渡轉移，森林資源資產價值問題研究逐漸占據了討論研究的領導地位。

隨著天保工程的全面實施，我國對林業(yè)的財政投入日益增加。由于木材的禁伐，國內木材的市場化經營逐漸減少，森林資源發(fā)揮的生態(tài)效益成為森林資源目前的主要功能。隨著林業(yè)生產經營戰(zhàn)略的轉移，天保資金會計核算成為林業(yè)企業(yè)會計核算的主要業(yè)務，對天保資金的核算與管理成為研究的重點。在此情況下，一些人繼續(xù)提出森林資源經營應該退出商品化經營的軌道，實行事業(yè)化管理。森林資源商品化管理和核算的研究趨于緩慢，對天然林保護工程財政資金的研究逐步升溫，將林業(yè)資金作為預算資金管理，把森林資源作為公共產品，離開商品經濟的運行軌道，提出了公共財政對林業(yè)支出應遵循的基本原則，建立了林業(yè)與財政關系的基本框架。林業(yè)公共財政理論又逐漸成為討論研究的主流。

森林資源是我國的一項重要資產，雖然林業(yè)生產投資渠道變化了，主要由國家財政資金撥付，但森林資源投入產出的資金流尚存，森林資源作為國家的一項重要資產繼續(xù)存在著。森林是人類生存發(fā)展的物質基礎和生態(tài)支持，也是一個國家一個民族最大的生存資本和綠色財富。因此必須建立森林綜合環(huán)境經濟核算體系，及時準確掌握我國森林資源資產總量及其動態(tài)變化情況，科學反映森林資源在經濟社會發(fā)展中的重要作用，這是歷史賦予我們的一項重要使命。

我們必須堅定信心，排除雜音，撥開迷霧，繼續(xù)深入開展森林資源資產問題研究，這是我們當前的一項重要任務。

三、理論體系：引入IPSAS準則、GFS體系與SNA體系等國民經濟核算理論，完善森林資源資產核算的基本理論體系

森林資源資產核算的基本理論，是研究揭示森林資源資產發(fā)展變化客觀規(guī)律的基石。但傳統的森林資源核算理論，是建立在森林資源自身發(fā)展規(guī)律的認識之上的，主要包括森林可持續(xù)經營理論、森林生態(tài)經濟社會協同發(fā)展理論、森林資源資產化管理理論和森林資源的公共性及其外部性理論等。在國民經濟運行之中，對森林資源資產的認定與核算，既要運用森林資源資產核算的基本理論，又要運用國民經濟核算體系的理論，使其原理相互協調，保持基本一致。

森林資源資產的運行，是整個國民經濟核算體系的重要組成部分。完善的森林資源資產核算體系，不僅包括森林資源資產實物和價值存量及其變動核算，也包括森林所提供的經濟產出、多種生態(tài)服務以及森林社會文化價值核算，同時還包括林業(yè)投入產出核算，森林生態(tài)保護的支出核算，最終實現森林資源核算與國民經濟體系相聯系。但是傳統的森林資源資產核算理論只是注重森林資源資產本身運行規(guī)律的研究，忽視與整個國民經濟聯系的探討。編制森林資源資產負債表，就是將森林資源資產納入國民經濟核算體系，作為整個國民經濟的重要組成部分。因此，必須引入國民經濟核算理論，完善森林資源資產核算的基本理論體系。

隨著林業(yè)經濟體制改革的深入發(fā)展，天保工程的逐步實施，林業(yè)企業(yè)從以木材生產為主轉移到發(fā)揮生態(tài)效益為主的軌道上來。在當前財政資金成為林業(yè)企業(yè)資金的主要來源，林業(yè)企業(yè)發(fā)揮的生態(tài)效益無法商品化的情況下，在森林資源核算中引入公共財政理論是歷史發(fā)展的必然。

國民經濟核算理論主要有IPSAS準則、GFS體系與SNA體系等等。IPSAS準則是國際公共部門會計準則，是全球政府會計準則的標桿，該準則的顯著特點是對除政府企業(yè)以外的所有公共部門具有普遍的適用性。GFS體系，即政府財政統計核算體系，是從經濟角度反映一個政府治理國家、管理經濟活動運行情況的多功能體系。SNA體系是對國民經濟活動進行整體的系統的核算，也就是以社會再生產全過程為對象的宏觀經濟核算。它從數量上系統地反映國民經濟運行狀況及社會再生產過程中生產、分配、交換、使用各個環(huán)節(jié)之間以及國民經濟各部門之間的內在聯系，為國家宏觀經濟管理提供依據。

如果將核算政府部門經濟管理活動的IPSAS準則、GFS體系與SNA體系結合起來，在此框架下對森林資源資產進行界定并運用多級綜合分類法對森林資源資產進行列示，能夠實現森林資產范疇的規(guī)范化；借助矩陣式賬戶，能夠確保森林資源資產負債表編表目的的實現。

四、核算組織：從森林資源資產核算的實際出發(fā)，建立以森林資源管理部門為主體的新的森林資源資產核算體系

從目前林業(yè)企業(yè)森林資源資產核算的情況看，財務部門已經退出了林木資產會計核算，只有資源管理部門通過森林調查進行森林資源資產的管理和核算，建立了森林資源數據庫，而且不斷完善。

按理來說，森林資源資產核算是財務部門的事，但財務部門經過對林木資產會計核算的初步實施后，以失敗告終。目前林業(yè)企業(yè)的林木資產已退出了會計核算，財務部門核算森林資源已成為歷史。

目前森林資源管理部門具體負責森林資源資產消長變化的調查，進行實物量核算，同時根據林木資產的生長變化，定期進行價值核算，經過對數據不斷更新逐漸形成完善的森林資源資料，定期向有關主管部門提供森林資源報表。森林資源管理部門具體進行森林資源資產的管理和核算，掌握森林資源核算的第一手資料，具有得天獨厚的條件。森林資源資產管理部門作為森林資源資產負債表編制的主體是毋庸置疑的。

五、核算方法：充分依據森林資源資產評估技術規(guī)范，實現森林資源資產確認界定的規(guī)范化、科學化

森林資源資產的確認與核算，主要包括實物量和價值量的確認與核算，其中價值量是關鍵。我國雖然在林木資產會計核算中取得了突破，制定了人工林和天然林價值的入賬方法，但實施一段時間又退出了核算。但這僅限于林木資產，還沒涉及森林資源的其他領域。目前林業(yè)企業(yè)會計部門只專注于天保資金的會計核算，不進行森林資源資產價值核算。

在當前林業(yè)財務部門退出森林資源會計核算的情況下，通過歷史成本法核算森林資源價值已成為不可能，森林資源資產的價值量的確認與核算只能依靠森林資源資產評估技術規(guī)范來實現。

我國的森林資源資產評估是隨著社會主義市場經濟發(fā)展和林業(yè)體制改革的深入以及森林資源資產化管理的需要，于20世紀90年代開始逐步建立發(fā)展起來的。1996年《森林資源資產評估技術規(guī)范》(以下簡稱《規(guī)范》)的制定和實施，為森林資源資產的確認奠定了堅實基礎，對我國林業(yè)改革和森林資源流轉起到了積極的推動作用。但隨著改革開放、社會主義市場經濟的發(fā)展，林權制度改革的深入，以及資產評估理論的完善，原先的《規(guī)范》在森林資源資產評估實踐中從理論上、邏輯上和具體操作上有許多不適應的地方，《規(guī)范》中對林地的評估闡述不夠，《規(guī)范》已滿足不了對森林資源資產生態(tài)服務價值和景觀價值的評估需求。

國家林業(yè)局于2016年10月17日重新頒布了《自然資源(森林)資產評價技術規(guī)范》，為我國的森林資源資產評價工作提供了統一、規(guī)范的標準。標準的發(fā)布對規(guī)范森林資源資產評價行為，統一評價標準，科學評價森林資產價值，建立和完善生態(tài)文明制度體系、服務市場等方面具有重要的現實意義。標準在廣泛征求相關單位和專家意見的基礎上，借鑒了近年來森林資源資產評估理論研究和實踐成果，遵循環(huán)境經濟核算體系——中心框架的理念，與我國國民經濟核算體系緊密銜接，編制原則正確，程序規(guī)范，內容全面，技術路線合理，可操作性強，能夠滿足森林資源資產確認界定的實踐需要。

六、結論

綜上所述，目前森林資源資產核算僅處于起步階段，森林資源資產核算的研究任重道遠。隨著天保工程的全面實施，森林資源資產價值的核算面臨困境，我們必須堅定信心，調整思路，改革傳統的森林資源資產核算體制，引入IPSAS準則、GFS體系與SNA體系等國民經濟核算理論，完善森林資源資產核算的基本理論體系；從森林資源資產核算的實際出發(fā)，建立以森林資源管理部門為主體的新的森林資源資產核算體系；充分依據森林資源資產評估技術規(guī)范，實現森林資源資產確認界定的規(guī)范化、科學化，全面完成森林資源資產負債表的編制任務。

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