共享單車(chē)的會(huì)計(jì)核算探討*

○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 江小龍

2016年以來(lái)，在技術(shù)和資本的共同推動(dòng)下，共享單車(chē)行業(yè)迎來(lái)了井噴式發(fā)展。共享單車(chē)在解決城市交通“最后一公里”的出行問(wèn)題上發(fā)揮了積極作用，所以它一出現(xiàn)就受到了人民群眾的熱烈歡迎。共享單車(chē)補(bǔ)充完善了城市的公交系統(tǒng)，極大地方便了人們的日常出行，有效緩解了城市交通擁堵問(wèn)題，同時(shí)，共享單車(chē)實(shí)現(xiàn)了“尾氣零排放”，促進(jìn)了私家車(chē)出行數(shù)量降低，減少了碳排放，減輕了城市環(huán)境污染。根據(jù)中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心發(fā)布的報(bào)告顯示，截至2017年6月，我國(guó)共享單車(chē)市場(chǎng)的用戶規(guī)模已經(jīng)達(dá)到1.06億。2017年6月16日，摩拜單車(chē)獲得了由騰訊領(lǐng)投的6億美元E輪融資，完成融資后其估值達(dá)到了20億美元。2017年7月6日，OFO單車(chē)獲得了阿里巴巴等三家企業(yè)領(lǐng)投的7億美元E輪融資，完成融資后其估值達(dá)到了30億美元。2017年8月17日，永安行在上交所成功上市，成為中國(guó)“共享單車(chē)第一股”。

在短短的一年時(shí)間內(nèi),共享單車(chē)企業(yè)在各大城市迅猛發(fā)展，共享單車(chē)得到普及。雖然2017年5月7日成立了共享單車(chē)專業(yè)委員會(huì)對(duì)共享單車(chē)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督管理，但是目前行業(yè)規(guī)范尚不明確和完善，其中有許多與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的問(wèn)題需要解決，包括共享單車(chē)企業(yè)在初始成本、后續(xù)支出、提取折舊、收入確認(rèn)、毀損報(bào)廢、丟失及納稅等方面的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

一、共享單車(chē)企業(yè)的主要成本和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

(一)共享單車(chē)初始成本的會(huì)計(jì)核算

共享單車(chē)的初始成本主要涉及共享單車(chē)的采購(gòu)或者生產(chǎn)成本以及 APP 軟件的開(kāi)發(fā)成本。

“互聯(lián)網(wǎng)+租賃”的共享單車(chē)企業(yè)，實(shí)質(zhì)上是線上運(yùn)營(yíng)的單車(chē)租賃公司，即單車(chē)的所有權(quán)屬于企業(yè)，單車(chē)的使用權(quán)則可以通過(guò)先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在用戶之間自由轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)資源的共享。因此，共享單車(chē)的租賃服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)列入企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，因此，企業(yè)采購(gòu)或者生產(chǎn)自行車(chē)的成本應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本。企業(yè)持有單車(chē)的目的是用于出租以賺取收益，因此單車(chē)不符合存貨的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。由于共享單車(chē)的重復(fù)使用率較高、用戶缺乏保護(hù)和自律意識(shí)，以及政府和社會(huì)缺乏有效監(jiān)管，造成單車(chē)損毀、丟失的情況十分嚴(yán)重，所以多數(shù)單車(chē)的使用壽命達(dá)不到一個(gè)會(huì)計(jì)年度，因此，從使用壽命這個(gè)角度考慮，將單車(chē)界定為企業(yè)的固定資產(chǎn)是不太合理的。另一方面,雖然多數(shù)單車(chē)的使用壽命達(dá)不到一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但是其所提供的服務(wù)數(shù)量達(dá)到了一定的程度，與單車(chē)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可靠計(jì)量，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，從固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的角度考慮,企業(yè)應(yīng)將共享單車(chē)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。此外,企業(yè)將所有的共享單車(chē)作為一個(gè)整體核算時(shí)，其價(jià)值是十分巨大的。截止到2017年7月，OFO 共享單車(chē)的全國(guó)投放量為600萬(wàn)輛，每輛單車(chē)的外購(gòu)成本市場(chǎng)估價(jià)在300元左右，那么其總價(jià)值達(dá)到了18億元。其次，企業(yè)還要涉及之后共享單車(chē)的資本化后續(xù)支出、折舊等，所以筆者認(rèn)為將共享單車(chē)作為企業(yè)的固定資產(chǎn)核算更為合理。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)APP軟件的成本，在研究階段應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；在開(kāi)發(fā)階段不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，符合資本化條件的開(kāi)發(fā)成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

(二)共享單車(chē)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

1.共享單車(chē)資本化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

共享單車(chē)資本化的后續(xù)支出主要為共享單車(chē)零部件的資本化改良支出和所用APP系統(tǒng)的更新升級(jí)支出。共享單車(chē)企業(yè)需要根據(jù)用戶的使用體驗(yàn)反饋，不斷地對(duì)零部件、定位系統(tǒng)以及用戶軟件等進(jìn)行更換、改造和升級(jí)，以便留住客戶并擴(kuò)大市場(chǎng)份額。這些支出提高了單車(chē)的質(zhì)量和性能，可以給用戶提供更好的使用體驗(yàn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品的改良支出予以資本化處理計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，同時(shí)應(yīng)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。

2.共享單車(chē)費(fèi)用化后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

共享單車(chē)費(fèi)用化的后續(xù)支出，主要是維護(hù)共享單車(chē)正常使用的日常維修管理費(fèi)用。共享單車(chē)越來(lái)越普及，企業(yè)需要大量的人力物力對(duì)其進(jìn)行日常維修管理。例如，企業(yè)需要有專門(mén)的工作人員對(duì)發(fā)生故障的單車(chē)進(jìn)行維修；需要將違規(guī)停放的車(chē)輛移動(dòng)到適宜的停放點(diǎn)；需要定期將停放在偏遠(yuǎn)區(qū)域的車(chē)輛轉(zhuǎn)移到人流量較大的區(qū)域以提高單車(chē)的使用效率等。這些費(fèi)用支出包括支付給專門(mén)維護(hù)人員的工資以及在進(jìn)行維護(hù)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的必要費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(三)共享單車(chē)提取折舊的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)信息的可靠性和謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單車(chē)的實(shí)際使用狀況合理選擇單車(chē)的折舊方法。由于單車(chē)的重復(fù)使用率較高、用戶缺乏保護(hù)意識(shí)和自律意識(shí)，現(xiàn)階段共享單車(chē)的損壞情況比較嚴(yán)重，因此共享單車(chē)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)單車(chē)的使用頻率和毀損數(shù)量占比，合理估計(jì)和調(diào)整單車(chē)的預(yù)計(jì)凈殘值，并確定共享單車(chē)的折舊年限和折舊方法。對(duì)于當(dāng)月新投入使用的共享單車(chē)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下個(gè)月開(kāi)始計(jì)提折舊費(fèi)用。對(duì)于當(dāng)月毀損或報(bào)廢的共享單車(chē)，企業(yè)在當(dāng)月仍要計(jì)提折舊費(fèi)用，從下個(gè)月起不再計(jì)提折舊費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)將單車(chē)的折舊費(fèi)用計(jì)入 “管理費(fèi)用”科目，在期末時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤(rùn)”科目。

二、共享單車(chē)企業(yè)主要收入的會(huì)計(jì)核算

共享單車(chē)公司目前的主要業(yè)務(wù)是提供單車(chē)租賃服務(wù)，主要收入來(lái)源有兩大類(lèi)，一是用戶在使用共享單車(chē)前所繳納押金的投資收益，二是用戶在使用共享單車(chē)時(shí)所繳納的租賃費(fèi)用。

(一)沉淀押金的投資收益

用戶在使用共享單車(chē)前，需要在注冊(cè)賬戶中交納一定數(shù)額的押金，并且這筆押金不能用于抵扣騎行費(fèi)用。如果用戶在使用單車(chē)結(jié)束之后申請(qǐng)退還押金，這部分款項(xiàng)將原路退還給用戶，所以企業(yè)在收到這筆押金時(shí)不能確認(rèn)收入而只能計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目中。對(duì)于不經(jīng)常使用共享單車(chē)的用戶，他們一般會(huì)選擇在單車(chē)使用結(jié)束后，就申請(qǐng)退還押金。而對(duì)于經(jīng)常使用共享單車(chē)的用戶來(lái)說(shuō)，為了省去每次使用單車(chē)前都要重新繳納押金的麻煩，他們會(huì)選擇將押金保留在平臺(tái)賬戶中。

由于在傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中承租方向出租方支付的押金數(shù)額都較小，并且在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束后承租方便會(huì)立即收到押金，所以對(duì)于出租方來(lái)說(shuō)這筆押金難以形成經(jīng)濟(jì)效益。但是在共享單車(chē)模式中，對(duì)于市場(chǎng)占有率較高的單車(chē)企業(yè)，他們往往能積累大量的押金。根據(jù)易觀的最新數(shù)據(jù)顯示，2017年6月，OFO共享單車(chē)月度活躍用戶數(shù)為4073.5萬(wàn)。由于此數(shù)據(jù)是依據(jù)月度活躍用戶得出，故已將每日取出押金和新繳納押金用戶的情況也一并考慮在內(nèi)。OFO共享單車(chē)要求每個(gè)用戶需要繳納99元或299元押金，按最少99元押金計(jì)算，那么該企業(yè)一年的累計(jì)押金數(shù)額將近40億元。如果企業(yè)將這筆押金用于理財(cái)投資，即使按照最簡(jiǎn)單的方式取得銀行利息，以活期存款年利率0.3%計(jì)算，這筆巨額的押金一年也能為企業(yè)帶來(lái)1200萬(wàn)的利息收入。共享單車(chē)企業(yè)這筆大額的沉淀押金收入的投資收益，就是共享單車(chē)行業(yè)的一筆重要收入來(lái)源。

與此同時(shí)，押金的安全問(wèn)題也引起了社會(huì)的擔(dān)憂。由于現(xiàn)行的法律法規(guī)對(duì)這類(lèi)沉淀資金的使用方法以及通過(guò)其所取得的投資收益并沒(méi)有明確的監(jiān)管規(guī)定，所以大多數(shù)共享單車(chē)企業(yè)在實(shí)際操作中是將沉淀押金的利息收入沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。筆者認(rèn)為，為了保護(hù)消費(fèi)者的權(quán)益，對(duì)于押金形成的沉淀資金，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相關(guān)的資金管控辦法，減少或避免共享單車(chē)企業(yè)運(yùn)用該筆押金進(jìn)行投資而造成用戶押金無(wú)法退還的風(fēng)險(xiǎn)。例如可以借鑒北京市政府的做法，北京市政府在《北京市鼓勵(lì)規(guī)范發(fā)展共享自行車(chē)的指導(dǎo)意見(jiàn)》中要求，本市的共享單車(chē)企業(yè)必須開(kāi)設(shè)專門(mén)用于存放和管理收取用戶押金的企業(yè)資金專用賬戶，做到專款專用，保證押金的安全。此外企業(yè)應(yīng)公示押金退還期限，及時(shí)退還承租人的押金。另外，為了鼓勵(lì)和支持共享單車(chē)作為新興行業(yè)的發(fā)展，可以允許單車(chē)企業(yè)在計(jì)提一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之后，合理合法地使用沉淀資金進(jìn)行理財(cái)投資，以便提高資金的利用效率，減輕企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力。

(二)租賃收入

目前共享單車(chē)企業(yè)收取租金的方式主要有兩種：第一種是在用戶每次使用單車(chē)結(jié)束時(shí)按照使用時(shí)長(zhǎng)計(jì)算扣除使用費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這些租金收入發(fā)生時(shí)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；第二種是用戶預(yù)存費(fèi)用，用戶在平臺(tái)賬戶中預(yù)存一定數(shù)額的款項(xiàng)后，就可以包天、包月或者包年使用單車(chē)，這部分租金收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)先作為“預(yù)收賬款”入賬，然后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在后期用戶使用單車(chē)時(shí)再分期確認(rèn)收入。對(duì)于第二種使用費(fèi)用，單車(chē)企業(yè)也可以用于投資并取得一定的收益。

(三)廣告收入

共享單車(chē)企業(yè)的APP軟件和單車(chē)車(chē)身可以作為傳播信息的媒介，企業(yè)可以向合作商家收取一定的廣告費(fèi)。APP的裝載量足以產(chǎn)生相應(yīng)的廣告效應(yīng)，啟動(dòng)界面、內(nèi)置廣告都是可以創(chuàng)造利潤(rùn)的方式，以后還可以在APP中植入積分商城，和其他廠商合作兌換禮品。廣告是很多互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品最大的盈利點(diǎn)，當(dāng)用戶產(chǎn)生了一定的規(guī)模，這也會(huì)成為共享單車(chē)企業(yè)的一個(gè)重要收入。公司應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)在公眾面前時(shí)，將收到的廣告費(fèi)作為其他業(yè)務(wù)收入，對(duì)于廣告合同期限較長(zhǎng)的業(yè)務(wù)(1 年以上)，公司應(yīng)將廣告收入確認(rèn)遞延到整個(gè)合同期間。

三、共享單車(chē)毀損、報(bào)廢或丟失時(shí)的會(huì)計(jì)處理

(一)單車(chē)毀損或報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理

若單車(chē)發(fā)生毀損或報(bào)廢，需要通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)先將單車(chē)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再把清理過(guò)程中所發(fā)生的清理費(fèi)用計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目，將出售毀損或報(bào)廢單車(chē)所取得的收入沖減“固定資產(chǎn)清理”，“固定資產(chǎn)清理”的貸方余額表示清理后的凈收益，借方余額表示清理后的凈損失。清理完畢后，企業(yè)應(yīng)將凈收益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，凈損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

(二)單車(chē)丟失的會(huì)計(jì)處理

市場(chǎng)上一部分企業(yè)的單車(chē)安裝有智能鎖和GPS定位系統(tǒng)，這樣的單車(chē)雖然成本較高但不容易丟失。還有一些企業(yè)為了降低成本，單車(chē)安裝的是機(jī)械鎖，導(dǎo)致很容易丟失。當(dāng)單車(chē)丟失時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將單車(chē)的賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出。

四、共享單車(chē)企業(yè)納稅的會(huì)計(jì)處理

共享單車(chē)企業(yè)具有完備的工商注冊(cè)和稅務(wù)登記信息，是一種B2C模式的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，借助互聯(lián)網(wǎng)這個(gè)平臺(tái)，把單車(chē)租賃給用戶使用，因此是現(xiàn)行稅法納稅核算的會(huì)計(jì)主體。根據(jù)稅法規(guī)定，共享單車(chē)企業(yè)提供單車(chē)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為 17%,企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。共享單車(chē)企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末計(jì)算繳納各種稅費(fèi)，包括增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等。

五、結(jié)語(yǔ)

共享經(jīng)濟(jì)被認(rèn)為是全球經(jīng)濟(jì)未來(lái)發(fā)展最具有潛力的創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)模式。2017年10月18日，習(xí)近平總書(shū)記在十九大報(bào)告中對(duì)共享經(jīng)濟(jì)支持的內(nèi)容，更是讓相關(guān)行業(yè)的消費(fèi)者和從業(yè)者都倍感歡欣鼓舞。共享單車(chē)行業(yè)作為共享經(jīng)濟(jì)的代表，必將會(huì)進(jìn)一步地發(fā)展和繁榮。但是由于我國(guó)目前對(duì)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)以及“共享經(jīng)濟(jì)”類(lèi)型企業(yè)的業(yè)務(wù)還沒(méi)有制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則規(guī)范，并且其運(yùn)營(yíng)方式和資金操作并沒(méi)有相應(yīng)的制度監(jiān)管，所以共享單車(chē)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算還存在一定的問(wèn)題。因此，在國(guó)家大力推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃的背景下，為了規(guī)范并促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)行業(yè)的發(fā)展，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該盡快制定并完善相應(yīng)的法律法規(guī)以及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，使共享經(jīng)濟(jì)類(lèi)型企業(yè)的業(yè)務(wù)核算規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化、具體化。筆者認(rèn)為，在政策激勵(lì)共享單車(chē)行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)上，要通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管的方式使其走向規(guī)范化，這樣才能夠促進(jìn)共享單車(chē)行業(yè)良性健康的發(fā)展。

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