摘 要 在實踐中，實質課稅原則為反避稅工作發(fā)揮了重要作用，但在理論上卻有爭議。作為實質課稅原則具體體現(xiàn)的反避稅規(guī)則雖然富有靈活性，但卻被質疑會加深稅法規(guī)范的不確定性，對納稅人的權利造成不當影響。

關鍵詞 反避稅條款 不確定性 確定性 實質課稅原則

作者簡介：陶文文，華東政法大學，研究方向：經濟法學。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.183

一、問題之引入

避稅現(xiàn)象由來已久，隨著社會和經濟的不斷發(fā)展，避稅行為也漸呈普遍化、復雜化趨勢。長期以來，在追求個人利益最大化的推動下，避稅產業(yè)經久不衰并不斷變化發(fā)展。這不僅給一國財政造成不良影響，而且也有損誠信納稅人的信賴利益。我國2008年開始實施的《企業(yè)所得稅法》中除了規(guī)定了轉讓定價、預約定價、成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)等特別反避稅條款，還規(guī)定了一般反避稅條款。 一般反避稅條款作為一種概括性、兜底性的條款，可以網羅其他那些不屬于轉讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)等特別反避稅條款規(guī)制但又需要稅法調整的避稅行為，然而其寬泛模糊的適用范圍和實施上的不確定性也招致很大爭議。因此，國家稅務總局在2009年1月8日發(fā)布了《特別納稅調整實施辦法（試行）》，該《辦法》第十章明確的細化啟動一般反避稅調查所適用的條件，并規(guī)定一般反避稅調查及調整必須報國家稅務總局批準才可。

二、規(guī)制避稅的原則：實質課稅原則

實質課稅原則最早可以溯源自德國經濟觀察法。當時的德國正處于一戰(zhàn)后的經濟蕭條時期，一些不合法商人通過國難的方法攫取了許多財富，而由于違反了法律的相關強制性規(guī)定，該行為在法律上被認定為沒有效力的。所以稅法并不能根據相關法律依據對這些行為所產生之利益進行征稅。因此德國的《帝國稅收通則》中，提出了“稅法的解釋，應考慮其經濟意義”的主張。該主張被稱為稅法解釋上的經濟觀察法，它是稅法解釋上最早主張“不拘泥于法律的文字表述，應考慮稅法調整對象的經濟關系和相關經濟現(xiàn)象” 的規(guī)定。 德國1977年修訂的《德國租稅通則》仍然保留了“經濟觀察法”條款，同時日本的立法和英國、美國的判例也逐漸運用了實質課稅原則。

（一）基本內涵：法律的實質主義抑或經濟的實質主義

對于實質課稅原則，日本稅法學界有兩種不同的看法，即法律的實質主義和經濟的實質主義。法律的實質主義，又稱為法的實質主義，是指在法律適用上，假裝的表見事實（形式等） 與在法律適用上其背后隱藏的真實的法律事實（實質等），如有不一致時，則應對于后者進行稅法的解釋適用。 對此，陳秀清從量能課稅原則或稅收公平原則出發(fā)，認為“法律的實質主義”并不足以反映量能課稅的精神，因此不宜將實質課稅原則理解為法律的實質主義，而應理解為經濟的實質主義較為妥當。 在這種情況下，我們只需把握背后的法律關系并以此為基礎進行課稅即可，無需再通過經濟的實質主義再行討論。 法律不完備理論認為，現(xiàn)實中任何一部法律都不可能完備，即使法律完備的情況下，其也不一定能夠得到準確無誤、沒有偏差地執(zhí)行，法律完備的法律只是一種理想狀態(tài)。

（二）正當性挑戰(zhàn)：與稅收法定原則的沖突和協(xié)調

實質課稅原則所受到的最大的所謂正當性的挑戰(zhàn)大多數(shù)來自我們稅收法定原則的批駁。稅收法定原則是隨著近代稅法產生的。稅收法定原則背后體現(xiàn)的基本法理認為，稅法主體的權利和義務肯定也必須是由法律規(guī)定的，稅法的其他各類要素也只有法律才可以明確規(guī)定；如果無明確的法律規(guī)定，任何主體不得隨意征收或減免稅收。稅收法定原則很大程度上限制了公權力對私權利的侵犯，確立了保護納稅人的理念，體現(xiàn)了稅法外觀化和形式化的傾向。而實質課稅原則最集中體現(xiàn)了稅收公平原則或量能課稅原則，在理念上反映了從單純機械的形式正義向實質正義的轉變。

三、反避稅規(guī)則：法律確定性與法律不確定性之爭

從稅收法定原則的角度來看，避稅規(guī)則的制定應以特別性條款為主，力圖通過詳細明確的規(guī)定對避稅行為進行規(guī)制。但問題在于，避稅本就是納稅人自發(fā)地濫用稅法漏洞的稅收規(guī)避行為，且手段復雜多變，稅法無法對未知的情形作出具體規(guī)制。從法律不完備理論角度，由于立法者認識具有局限性，其所制定的法律也相應地具有不完備性，具體表現(xiàn)為法律調整的事實的無限性與法律規(guī)范的有限性之間的矛盾。為緩和該矛盾，立法者在法律規(guī)范中規(guī)定一般性條款或不確定性概念，用以彌補成文法的自身缺陷。

（一） 法律確定性與理論困境

法律確定性訴求為人類社會法律實踐所追尋，成文法由簡入繁、由粗到細的立法過程也是法律確定性思想的最集中體現(xiàn)。確定性還意味著法律不可以朝令夕改，法律主體間的權利義務關系一旦確立，就應該盡可能減少對其進行修改和破壞，否則將會有損法律的權威性。近代法典編撰運動的蓬勃發(fā)展，也使法律確定性思想得到充分貫徹，也使其在法律理論和實踐中產生重大作用，即有效防止行政和司法權力擴張，限制自由裁量，保護人權。

（二） 法律不確定性與可預測性

宣揚自由主義的法律理論家哈耶克認為，國家或政府在其處理國家事務時制定了相應規(guī)則，用這樣的規(guī)則指導人們的行為，并使得人們可以根據自己的預測來計劃自己的個人事務，并指出可以被預測是維護保障法律得以自由的關鍵方式。崇仰法律現(xiàn)實主義的學者在主張認為法律具有不確定性的同時，又相信擁有法治的可能性。許多自由主義法律理論家認為，如果法律是具有不確定性的，那么我們就沒辦法預測出或者誤認法律的要求，最終可能產生對法律的不服從，因此法律的不確定會成為法治進程的一大問題。

法律現(xiàn)實主義者也立場鮮明地對法律確定性進行批判。在他們看來，在法律運行過程中包含多種不確定因素，可以歸納為兩個方面。第一，法律標準上的不確定性。法律適用以法律規(guī)定為依據，但法律規(guī)制的含義卻往往難以把握。法律規(guī)制是對社會現(xiàn)象的一般概括，具有一定的抽象性，有時候難以適用到具體的案件之中。另一方面，社會現(xiàn)實處于不斷變化之中，而法律規(guī)定總是落后于社會現(xiàn)實，無法有效面對和應付社會新情況。第二，事實認定上的不確定性。在特定的條件和環(huán)境下，人類對客觀事實認知能力有限，作為判決基礎的案件事實需要經過一定的審判程序進行證明、確認，但能在多大程度上被體現(xiàn)仍具有或然性。

（三）相對性：法律確定性之探尋

事實上，絕對的法律確定性正如絕對的法律不確定性，在現(xiàn)實中是根本不存在的，法律的確定性與不確定性具有相對性。傳統(tǒng)法學理論強調法的確定性，在一定程度上忽視了法的不確定性，具有一定缺陷。但并不能因為過分強調法律的不確定性而全面否認其確定性，這樣又走入另一個誤區(qū)。

首先，任何社會的法律，都具有一定的確定性。反避稅規(guī)范的確定性賦予了稅法調整機制客觀性和穩(wěn)定性，具有巨大的社會和法律價值。一方面，該確定性滿足納稅人對于正義的渴望。北野弘久認為，新時期的稅法概念以基于納稅人立場構筑，以維護納稅人、國民的福利為核心內容。稅法規(guī)范的確定性能夠抑制行政機關自由裁量權的擴張，保護納稅人的合法權利免遭公權力的侵害。另一方面，稅法的確定性可以維護社會安定秩序。沒有秩序，社會將無法正常運行。其次，法律的不確定性是現(xiàn)實存在的。但我們不宜將該不確定性絕對化，簡單地將稅法無法解決的問題通過一種模糊性的規(guī)定轉移給司法機關或者行政機關，被動地寄希望于司法機關或者行政機關能動的自由裁量。

四、 法律不確定性條件下反避稅規(guī)則之適用

針對我國的一般反避稅條款過于寬泛、模糊的問題，國稅總局在之后發(fā)布《特別納稅調整實施辦法（試行）》對其進行了細化，在該《辦法》的第十章對“啟動一般反避稅調查的情形”、“反避稅調查內容”、“否定避稅所獲收益”、“調查程序”、“提供材料”以及“層報批準”進行了詳細規(guī)定。但《辦法》未對“濫用稅收協(xié)定”、“濫用稅收優(yōu)惠”進行具體細化，這仍然是實踐操作中所面臨的棘手問題。為解決反避稅條款的不確定性問題，筆者認為稅收立法部門和執(zhí)法部門至少要從以下幾個方面努力：

（一）完善反避稅規(guī)定，提高立法精確程度

清晰明確的法律規(guī)定可以便于納稅人直接、明確地了解反避稅法律內容，指導其經濟行為，避免其因模糊的法律規(guī)定而錯誤地進行交易行為，或者故意地根據稅法漏洞安排隱蔽的交易行為。從而不斷提高納稅人的稅收遵從度，降低稅務機關的征收成本。因此，我國立法機關或行政機關應通過立法或者解釋的方式，不斷提高我國反避稅規(guī)范的精確程度。

（二）完善反避稅程序，嚴格遵守正當程序

在進行反避稅調查或者調整的過程中，稅務機關應該嚴格遵守稅法規(guī)定，通過科學合理的納稅評估信息系統(tǒng)，準確稽查評估反避稅調查對象，減少對誠信納稅人的無效稽查，干擾正常的社會經濟秩序。稅務部門還需要與財政、工商、審計、銀行等機構創(chuàng)建稅收信息分享協(xié)作機制，根據內和外獲取的稅收的信息對納稅人的進行風險評估，規(guī)范評估、取證、評定、調整、更正等各個環(huán)節(jié)的操作規(guī)范。

（三） 完善舉證責任制度，明晰各主體舉證責任

按照《特別納稅調整實施辦法（試行）》規(guī)定，稅務機關啟動一般反避稅調查時可要求企業(yè)證明其稅收安排具有合理的商業(yè)目的。通常情況下，納稅人可以提供相反證據主張其合法權益，而稅務機關也應對其進行特別納稅調整負有充分的舉證責任，以能證明其對納稅人之避稅行為具有充分懷疑，避免稅務機關濫用反避稅調查權利對誠信納稅人的經濟生活造成過多干涉。

五、結語

我國在新《企業(yè)所得稅法》中引入一般反避稅條款，是我國反避稅工作的重大進展。反避稅條款給稅務機關實際操作中帶來了很大的靈活性，但同時也引起學者對其造成法律不確定的憂慮。考慮到我國屬于行政主導下的反避稅模式，在稅收征收的經濟環(huán)境和征收水平都不高，實質課稅原則，特別是一般反避稅條款的寬泛解釋和實施易被濫用并侵犯納稅人的私人財產權。因此我國應不斷提高反避稅規(guī)范的精確程度，盡快對避稅構成要件、認定標準、調整方法等作出了詳盡規(guī)定，以盡可能地降低反避稅規(guī)范的不確定性。

注釋：

我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定.

[日]金子宏著.戰(zhàn)憲斌、鄭林根，等譯.日本稅法.法律出版社.2004.88.

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[日]北野弘久著.郭美松、陳剛譯.日本稅法學原論（第五版）.中國檢察出版社.2005.92.

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