限制稅收協(xié)力義務(wù)的稅務(wù)實踐探析
——從稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的雙視角出發(fā)

褚睿剛,韋仁媚

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005；2.武漢大學(xué) 稅法研究中心，湖北 武漢 430072)

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限制稅收協(xié)力義務(wù)的稅務(wù)實踐探析
——從稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的雙視角出發(fā)

褚睿剛1,韋仁媚2

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005；2.武漢大學(xué) 稅法研究中心，湖北 武漢 430072)

實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求協(xié)助義務(wù)人提供稅收協(xié)助上裁量權(quán)過大，權(quán)力約束機(jī)制的不足容易導(dǎo)致其濫用權(quán)力，此一來不僅會侵害稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利，降低稅收遵從度，還會從整體上降低征管效率。因此，我們必須對稅收協(xié)助義務(wù)設(shè)定限度，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)加以限制。設(shè)置稅收協(xié)助義務(wù)限度事實上是在稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)與稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利間進(jìn)行博弈，并找到二者的黃金結(jié)合點。各稅收協(xié)助義務(wù)人與稅務(wù)案件的關(guān)系親疏不同，所掌握資料的多寡有異，其稅收協(xié)助義務(wù)應(yīng)作不同限制；在稅務(wù)檢查的不同程序中，由于各稅收協(xié)助義務(wù)人所扮演的具體角色不同，案件所涉法益有異，所以協(xié)助義務(wù)限度的制定也不能一概而論，而是應(yīng)充分考慮各程序的特點，分別作出具體限定，給予稅收協(xié)助義務(wù)人不同程度的拒絕權(quán)。

稅收協(xié)力義務(wù)；稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人；拒絕權(quán)

一、問題意向

2015年1月28日，國家稅務(wù)總局召開2015年第一次新聞通報會，提出將從十個方面推出創(chuàng)新舉措，以提高管理效能，優(yōu)化納稅服務(wù)，釋放改革紅利，激發(fā)市場主體活力。該十方面之舉措主要從兩個方面著手解決問題，一是提高稅收征管效率，二是提高納稅人遵從度。2016年5月13日，第十屆經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)稅收征管論壇(FTA)在北京舉辦，適逢中國擔(dān)任G20峰會輪值主席國，稅收合作與透明度建設(shè)為G20峰會重要議題。FTA再次強(qiáng)調(diào)提高稅收管理效能和促進(jìn)國內(nèi)稅收遵從將是世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重心。換言之，即要處理好稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效能與納稅人權(quán)利保護(hù)之間的關(guān)系。為達(dá)成稅收征管之目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必得在確定納稅人應(yīng)納稅額前、發(fā)現(xiàn)應(yīng)納稅額異常時以及日常稅務(wù)監(jiān)督中實施稅收調(diào)查或檢查。鑒于課稅相關(guān)資料多掌握于納稅人及相關(guān)第三方手中，為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)征管職能之實現(xiàn)以及納稅人參與行政之利益，則需要納稅義務(wù)人以及相關(guān)第三方提供協(xié)助。納稅義務(wù)人以及相關(guān)第三方為闡明課稅事實而依法承受的協(xié)助負(fù)擔(dān)即為稅收協(xié)助義務(wù)。① 對此于稅收協(xié)力義務(wù)，臺灣學(xué)者多有深究，葛克昌在《協(xié)力義務(wù)與納稅人基本權(quán)》一文中指出，“有因關(guān)課稅原因及事實多發(fā)于納稅義務(wù)人所得支配之范圍，稅捐征繳機(jī)關(guān)掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而產(chǎn)生納稅義務(wù)人協(xié)力義務(wù)?！睂W(xué)者黃源浩認(rèn)為，稅法上的協(xié)助義務(wù)，系指在租稅課征程序中，課予納稅義務(wù)人協(xié)助機(jī)關(guān)探知課稅事實或闡明租稅法律關(guān)系之義務(wù)。在法律規(guī)定明確的領(lǐng)域，稅收協(xié)助之提供無可厚非；然而在法律規(guī)定不明確或法律未作規(guī)定的領(lǐng)域，協(xié)助義務(wù)人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)、以及應(yīng)在何限度內(nèi)履行稅收協(xié)助義務(wù)則不無爭議。加之我國《稅收征收管理法》及其實施細(xì)則之規(guī)定尚不完善，由此帶來諸多實務(wù)難題，侵害納稅人權(quán)利。直接稅收協(xié)助義務(wù)由于義務(wù)內(nèi)容皆較為明確，個案差異亦不大，故規(guī)定尚算明晰；間接稅收協(xié)助義務(wù)之具體內(nèi)容則較為模糊，稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大，不易操控。法律條文中沒有設(shè)定義務(wù)邊界，缺乏對稅收協(xié)助義務(wù)的例外規(guī)定，從法條上看協(xié)助義務(wù)人并無拒絕履行之權(quán)利。同時無論是我國《稅收征收管理法》還是行政法上的一般規(guī)定，均缺乏對稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)調(diào)查的程序控制，行政問責(zé)機(jī)制亦不完善，如此更易造成權(quán)力之濫用，侵害稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利。

正因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實務(wù)中常出于稅收征管一時之效率與便利，過分要求納稅人及第三方提供稅收協(xié)助，主要表現(xiàn)為：第一，要求納稅人承擔(dān)過多舉證責(zé)任并承擔(dān)調(diào)查成本；第二，要求協(xié)助義務(wù)人提供協(xié)助的時間過長，稅務(wù)檢查次數(shù)過多；第三，要求第三方提供的資料可能侵犯納稅人私權(quán)。此等做法雖減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查負(fù)擔(dān)，可能提高稅收征管效率，但對納稅人私權(quán)造成侵害，并增加了第三方負(fù)擔(dān)，可能引發(fā)征繳雙方之稅收矛盾，降低稅收遵從度，對我國稅基造成實質(zhì)侵蝕。

深究稅之根本，乃是國家和地方政府以獲取用于其各種支出的收入為目的，依法向私人強(qiáng)制征收而不支付直接對價的金錢給付。[1]稅收征收一方面得以保證國家之財政收入，以維持國家機(jī)器之運轉(zhuǎn)；另一方面則需要納稅人犧牲一部分財產(chǎn)權(quán)利，形成公共財產(chǎn)，但這種犧牲不可無所限制。本文基于此種考慮，從公權(quán)(稅務(wù)機(jī)關(guān))和私權(quán)(納稅人)兩個對立的視角出發(fā)，探究實踐中應(yīng)如何有效限制稅收協(xié)力義務(wù)的濫用，進(jìn)而限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

二、限制稅收協(xié)助義務(wù)——稅務(wù)機(jī)關(guān)視角

為闡明課稅事實，據(jù)實完成稅收征納，稅收協(xié)助義務(wù)人除依法提供諸如賬本保存與納稅申報等基本協(xié)助外，還須根據(jù)個案需要，應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)一步提供稅收協(xié)助。雖說稅收協(xié)助義務(wù)人為闡明課稅事實，可主動提供稅收協(xié)助，但有時基于成本利益等多方考量，稅收協(xié)助義務(wù)人主動提供的課稅資料不足以認(rèn)定真正課稅義務(wù)，故而需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加以進(jìn)一步調(diào)查。鑒于稅務(wù)調(diào)查采職權(quán)主義，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，因此在稅務(wù)調(diào)查中，是否應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)外部人員提供進(jìn)一步稅務(wù)協(xié)助，以及由何人以何種方式提供何種內(nèi)容之稅務(wù)協(xié)助，均得由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁決。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)調(diào)查中若不適當(dāng)行使自由裁量權(quán)則可能造成職權(quán)濫用。在稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的領(lǐng)域，限制稅收協(xié)助義務(wù)首先須限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，確保權(quán)力不被濫用。

(一)濫用職權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)

濫用職權(quán)主要表現(xiàn)為兩個方面：一是消極濫用，表現(xiàn)為不認(rèn)真履行職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力；二是積極濫用，表現(xiàn)為過度運用職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力。具體到限制稅收協(xié)助義務(wù)上，即稅務(wù)機(jī)關(guān)未依職權(quán)完成稅務(wù)調(diào)查，或過度用權(quán)要求稅收協(xié)助義務(wù)人提供過度協(xié)助。濫用職權(quán)之構(gòu)成首先行政主體享有職權(quán)，除此之外，還須職權(quán)被濫用。[2]一般認(rèn)為，濫用職權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下幾個方面：不履行或者拖延履行法定職責(zé)；目的不適當(dāng)；不考慮相關(guān)因素或者考慮不相關(guān)因素。[3]劃定稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力之邊界可從此三個方面入手，從而限制稅收協(xié)助義務(wù)。

1.不履行或者拖延履行法定職責(zé)

濫用職權(quán)即不適當(dāng)履行職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力，包括積極的不適當(dāng)與消極的不適當(dāng)，其中不履行或者拖延履行法定職責(zé)即為消極的不適當(dāng)。如上所述，稅務(wù)調(diào)查是以稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)為根據(jù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，稅收協(xié)助義務(wù)人協(xié)同展開的關(guān)于課稅事實的調(diào)查。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求稅收協(xié)助義務(wù)人提供稅務(wù)協(xié)助的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)依職權(quán)展開盡職調(diào)查，否則即為不適當(dāng)履行法定職責(zé)，構(gòu)成職權(quán)濫用。稅收協(xié)助義務(wù)人履行直接協(xié)助義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)已掌握基礎(chǔ)課稅資料，若通過分析此基礎(chǔ)課稅資料即可獲知課稅事實，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求稅收協(xié)助義務(wù)人進(jìn)一步提供間接協(xié)助。

2.目的不適當(dāng)

行政機(jī)關(guān)在作出行政自由裁量決定時必須真實、準(zhǔn)確地反映立法機(jī)關(guān)的授權(quán)意圖，即符合立法目的。立法目的實際上限定了行政機(jī)關(guān)管轄權(quán)的范圍，構(gòu)成了行政職權(quán)一個內(nèi)在的、實質(zhì)的界限。因此，超越了立法目的者，即為越權(quán)，構(gòu)成權(quán)力濫用。法律中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅收協(xié)助之權(quán)力的目的，在于闡明課稅事實，以確保如實征收稅款。因此，要求協(xié)助義務(wù)人提供與闡明課稅事實無關(guān)的協(xié)助，為無關(guān)之事務(wù)者，即為職權(quán)濫用。

3.不考慮相關(guān)因素或者考慮不相關(guān)因素

不考慮相關(guān)因素或者考慮不相關(guān)因素這一標(biāo)準(zhǔn)與目的不適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)有一定關(guān)聯(lián)，行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)過程中不考慮相關(guān)因素或者考慮不相關(guān)因素則可能會造成立法目的之偏離。*該標(biāo)準(zhǔn)雖然與目的不適當(dāng)性存在一定關(guān)聯(lián)，但依然有其獨立存在的意義。首先，該標(biāo)準(zhǔn)與目的不適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的評判參照體系不同，不適當(dāng)目的是以立法授權(quán)目的為評判標(biāo)準(zhǔn)，而不相關(guān)因素的考慮是以行政權(quán)力具體行使必須滿足的事實和法律條件來衡量；其次，二者分別代表不同的分析模式，在具體情境中應(yīng)視情況不同分別適用。在特定案件中什么算是相關(guān)因素，取決于從授權(quán)法的分析當(dāng)中得出的該權(quán)力的性質(zhì)和品性，也取決于當(dāng)時行使權(quán)力的具體情境。[3]100例如，根據(jù)我國《稅收征收管理法》第54條第6款*該條規(guī)定：“經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，憑全國統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可證明，查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途?！敝?guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只可要求銀行等金融機(jī)構(gòu)提供與所調(diào)查的案件涉嫌人員在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶，否則即為考慮不相關(guān)因素，金融機(jī)構(gòu)可拒絕提供額外協(xié)助。但在具體個案中，若為查清課稅事實，需要查清納稅人交易情況及資金流向，則可能需要查詢其他相關(guān)方賬戶情況。例如在調(diào)查以先增資再轉(zhuǎn)讓方式避稅案時，如果有理由懷疑在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，公司將所收款項在短期打入公司賬戶，在增資之后又立即將其轉(zhuǎn)出；或者以股東配偶的名義向公司借款，用所借到的款項增資，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之后再用收到的款項還款。為了查清資金流向，則不僅需要調(diào)查該股東個人賬戶，還需要調(diào)查該公司或股東配偶的賬戶，此時調(diào)查納稅人以外賬戶則不屬于考慮不相關(guān)因素，不構(gòu)成職權(quán)濫用。

(二)防止稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)濫用程序性限制

一般法律規(guī)則在規(guī)范行政自由裁量的能力上是有限的。法律規(guī)則或是未作規(guī)定，或是模糊性授權(quán)，于是產(chǎn)生行政自由裁量。若僅依一般實體性法律規(guī)定則很難保證行政機(jī)關(guān)在行政調(diào)查中不濫用自由裁量權(quán)，因此必須加以程序性限制。

1.協(xié)助令狀主義

稅務(wù)機(jī)關(guān)為進(jìn)一步獲取證據(jù)，需要進(jìn)入納稅人營業(yè)場所、住所調(diào)取證據(jù)，或進(jìn)入其他相關(guān)方營業(yè)場所進(jìn)行調(diào)查，稅收協(xié)助義務(wù)人須承擔(dān)對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)入場所的容忍義務(wù)，并應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之要求提供其他協(xié)助。此類義務(wù)是為保證公共利益的實現(xiàn)，個人在居住權(quán)、隱私權(quán)上作出的讓步，為法律所容許。若該稅收協(xié)助義務(wù)不是為保證公共利益之實現(xiàn)，或協(xié)助義務(wù)人承擔(dān)該義務(wù)所造成的侵害大于該公共利益，則該義務(wù)既不合法也不合理。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求稅收協(xié)助義務(wù)人履行該義務(wù)前，須對此加以判定，設(shè)定義務(wù)“門檻”。協(xié)助令狀即在設(shè)定具體協(xié)助義務(wù)之前，對該調(diào)查方式之合理性加以審查，唯必要且合理者方可批準(zhǔn)。

在保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利同時還須考慮行政效能之實現(xiàn)，過度嚴(yán)苛的程序可能降低稅收行政效率，甚至可能損害立法目的。從行政效能實現(xiàn)的角度看，一般的稅務(wù)檢查不必過于嚴(yán)苛，應(yīng)適當(dāng)放松適用條件以提高行政效能。稅務(wù)機(jī)關(guān)事先進(jìn)行內(nèi)部審查與審批，加之在具體執(zhí)法時表明執(zhí)法身份、說明理由、征得當(dāng)事人同意等正當(dāng)程序，再輔之以執(zhí)法后稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的執(zhí)法監(jiān)督與考評，即可達(dá)到控制稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的目的。*如《中華人民共和國稅收征收管理法》第54條第6項規(guī)定：“經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，憑全國統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可證明，查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途?！奔礊槎悇?wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部行政審批控制。此外，告知程序以及入檔備查保障，也可達(dá)到保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利的目的。

2.告知

稅收協(xié)助義務(wù)具有從給付義務(wù)性質(zhì)，*從給付義務(wù)是指不具有獨立意義，其存在目的僅在于補(bǔ)助給付義務(wù)，從而實現(xiàn)并完善主給付義務(wù)之義務(wù)。稅收協(xié)助義務(wù)乃因稅收征管而產(chǎn)生，脫離稅收征管則無獨立之存在意義；其目的在于確保稅收征管之實現(xiàn)，脫離稅收協(xié)助則稅收征管無法達(dá)成。故稅收協(xié)助義務(wù)具有從給付義務(wù)性質(zhì)。故其義務(wù)內(nèi)容必須與主給付義務(wù)相關(guān)，為履行稅收主給付義務(wù)所必須。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求協(xié)助義務(wù)人進(jìn)一步提供稅收協(xié)助時，必須說明該協(xié)助義務(wù)提供之必要性及其與主給付義務(wù)的相關(guān)性，否則難以保證稅務(wù)機(jī)關(guān)要求協(xié)助的合目的性，造成職權(quán)濫用。因此，告知內(nèi)容首先為調(diào)查理由，或是協(xié)助理由，該理由只須初步證明其調(diào)查之必要性與相關(guān)性即可，不必達(dá)到刑事調(diào)查“證據(jù)確實、充分”之程度。除此之外，告知內(nèi)容還須包括協(xié)助義務(wù)具體內(nèi)容、不履行協(xié)助義務(wù)將招致的法律后果以及協(xié)助義務(wù)人在法律上的救濟(jì)權(quán)，以達(dá)到從協(xié)助義務(wù)人的角度對稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查職權(quán)加以監(jiān)督之目的。筆者認(rèn)為，具體告知時間可由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個案情形而定，只要于稅收協(xié)助義務(wù)提供前為告知即可。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)告知理由、行為后果與稅收協(xié)助義務(wù)人權(quán)利義務(wù)之后，協(xié)助義務(wù)人能否出于自身利益衡量或以稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查理由不充分為由拒絕履行稅收協(xié)助義務(wù)？出于自身利益衡量而拒絕協(xié)助之情形涉及當(dāng)事人沉默權(quán)的行使，筆者將于下文探討，此處不贅述；認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)理由不充分而拒絕提供協(xié)助者，為行政效率及公共利益之考慮，防止稅收協(xié)助義務(wù)人以此為借口趁機(jī)轉(zhuǎn)移或銷毀證據(jù)，得要求協(xié)助義務(wù)人先為協(xié)助，事后向稅務(wù)調(diào)查機(jī)關(guān)的上級機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議，以此監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)行使。

3.記錄在案

正如英國Brennan v. Minister for Justice 案中，喬治亙法官(Geoghegan J.)在該案判決中指出，所有有關(guān)權(quán)力行使的證據(jù)、資料和理由都要記錄在案，這在憲法上講是必需的。無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的執(zhí)法監(jiān)督與考評還是稅收協(xié)助義務(wù)人事后救濟(jì)，均需考察稅務(wù)機(jī)關(guān)采取相應(yīng)調(diào)查手段、要求稅收協(xié)助義務(wù)人提供協(xié)助時是否具有充分理由。為使該理由有跡可循，稅務(wù)機(jī)關(guān)需將其行使調(diào)查職權(quán)的理由與證據(jù)記錄在案。事后審查時若認(rèn)為該理由不符合授權(quán)法之目的或考慮了不相關(guān)因素，則稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成調(diào)查職權(quán)之濫用；事后審查時若發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)未將該理由記錄在案，亦由于程序上的瑕疵構(gòu)成行政不當(dāng)。

(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)濫用的救濟(jì)制度完善

設(shè)定稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)范圍之目的，在于限定稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)范圍，以保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利。[4]除稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)察外，稅收協(xié)助義務(wù)人的監(jiān)督也能對稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力控制起到很大作用，而且因為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力的活動對協(xié)助義務(wù)人自身利益影響甚大，協(xié)助義務(wù)人(尤其是納稅人)更能積極觀察稅務(wù)機(jī)關(guān)在對自己行使稅收權(quán)力時是否存在違法或不適當(dāng)行為。協(xié)助義務(wù)人的監(jiān)督作用很大程度上需要依靠行使救濟(jì)權(quán)來實現(xiàn)，故完備的稅收協(xié)助義務(wù)人救濟(jì)制度對于控制稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查權(quán)具有至關(guān)重要的作用。

我國對稅務(wù)機(jī)關(guān)過度行使稅收調(diào)查權(quán)問責(zé)的依據(jù)主要為《稅收征收管理法》第9條第3款，法律責(zé)任規(guī)定于第82條第2款，該規(guī)定僅限制稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人、扣繳義務(wù)人提供稅收協(xié)助時的稅收調(diào)查權(quán)，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)要求相關(guān)第三方提供稅收協(xié)助則無所限制。救濟(jì)條款主要為《稅收征收管理法》第8條第5款以及第88條。*《中華人民共和國稅收征收管理法》第8條第5款：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。”第3款：“稅務(wù)人員不得索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守、不征或者少征應(yīng)征稅款；不得濫用職權(quán)多征稅款或者故意刁難納稅人和扣繳義務(wù)人。”第2款：“稅務(wù)人員濫用職權(quán)，故意刁難納稅人、扣繳義務(wù)人的，調(diào)離稅收工作崗位，并依法給予行政處分?！钡?8條：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！彪m然第88條在納稅人、扣繳義務(wù)人的基礎(chǔ)上增加了納稅擔(dān)保人作為救濟(jì)主體，但其他第三方協(xié)助義務(wù)人仍未納入救濟(jì)范圍。筆者認(rèn)為，在實踐中，第三方稅收協(xié)助義務(wù)人提供的協(xié)助義務(wù)不在少數(shù)，且該類協(xié)助義務(wù)人常需要在職業(yè)保密義務(wù)與社會公共利益間博弈，并且為提供稅收協(xié)助還需付出一定成本。所以無論是從對稅務(wù)調(diào)查權(quán)的監(jiān)督控制，還是從基本權(quán)利的保護(hù)上看，都必須將第三方協(xié)助義務(wù)人納入問責(zé)主體范圍。此外，在內(nèi)容上，我國《稅收征收管理法》主要規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)“濫用職權(quán)”以及“故意刁難納稅人和扣繳義務(wù)人”等行為，其中“濫用職權(quán)”是否僅包括第9條第3款規(guī)定的“濫用職權(quán)多征稅款”？筆者認(rèn)為不然。如本文前述，稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于履行職權(quán)、不合授權(quán)法之目的履行職權(quán)以及在履行職權(quán)時考慮不相關(guān)因素均可構(gòu)成濫用權(quán)力。如果把濫用職權(quán)局限于“多征稅款”，就無法有效控制稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)，更毋談保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利。所以筆者認(rèn)為，符合上述標(biāo)準(zhǔn)的用權(quán)行為均構(gòu)成職權(quán)濫用，唯此方可達(dá)到限制稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查職權(quán)，保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利之目的。

三、限制稅收協(xié)助義務(wù)——納稅人視角

稅收協(xié)助義務(wù)之限度乃一體兩面之物：一方面體現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)之界限；另一方面則體現(xiàn)為稅收協(xié)助義務(wù)人對過分履行義務(wù)之拒絕權(quán)。事實上，賦予稅收協(xié)助義務(wù)人拒絕權(quán)也正是限制稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)之策。根據(jù)我國《稅收征收管理法》之規(guī)定，稅收協(xié)助義務(wù)人須在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時承擔(dān)陳述、提供資料、容忍等協(xié)助義務(wù)。一般而言，這類義務(wù)帶有一定程度的法律強(qiáng)制性，稅收協(xié)助義務(wù)人在無正當(dāng)理由的情況下不能拒絕履行。但要求稅收協(xié)助義務(wù)人履行多少協(xié)助義務(wù)則取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。如果法律不賦予稅收協(xié)助義務(wù)人適當(dāng)?shù)木芙^權(quán)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)加以限制，則可能造成稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用以及稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利的損害。因此，對于過限的稅收協(xié)助義務(wù)履行要求，應(yīng)賦予協(xié)助義務(wù)人適當(dāng)?shù)木芙^權(quán)。

稅務(wù)檢查，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家稅收法律、行政法規(guī)以及財務(wù)會計制度的規(guī)定，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的情況進(jìn)行檢查的監(jiān)督行為。*參見劉兵：《稅收程序法概論》，蘭州大學(xué)出版社2011年版，第262頁。稅務(wù)檢查程序包括稅務(wù)稽查和日常稅務(wù)檢查。稅務(wù)稽查是對有合理懷疑的稅收案件展開有針對性調(diào)查的程序；日常稅務(wù)檢查是對納稅人日常涉稅行為進(jìn)行常規(guī)性調(diào)查的稅務(wù)監(jiān)督程序。這兩種程序的目的、調(diào)查手段以及調(diào)查重心均有不同，因此應(yīng)根據(jù)各程序的特點設(shè)置不同的稅收協(xié)助義務(wù)限度，賦予協(xié)助義務(wù)人不同程度的拒絕權(quán)。納稅人、扣繳義務(wù)人與第三人與案件的親疏關(guān)系有異，所掌握的課稅資料多寡不同，因此其具體承擔(dān)的稅收協(xié)助義務(wù)也不同，由此產(chǎn)生的稅收協(xié)助義務(wù)拒絕權(quán)也有差別。

(一)稅務(wù)檢查中的當(dāng)事人協(xié)助拒絕權(quán)

1.稅務(wù)稽查中的當(dāng)事人協(xié)助拒絕權(quán)

稅務(wù)稽查是由稅務(wù)稽查部門實施的，針對有可能存在稅收違法行為的納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)相關(guān)情況進(jìn)行的專門查處、審理和執(zhí)行工作。*參見李榕濱：《完善和規(guī)范稅務(wù)稽查行政執(zhí)法體系初探》，載《稅務(wù)研究》2006年第4期，第76頁。稅務(wù)稽查的目的在于加強(qiáng)征管，維護(hù)正常的征管秩序，及時發(fā)現(xiàn)和防止重大、特大案件的發(fā)生。稅務(wù)稽查程序的特點主要有：(1)稅務(wù)稽查的實施主體為專門的稅務(wù)稽查部門，即稅務(wù)稽查局；(2)稅務(wù)稽查具有針對性；(3)稅務(wù)稽查部門在稽查時享有較大的強(qiáng)制權(quán)。*參見秦妍：《稅務(wù)稽查執(zhí)法體制特點探析》，載《中國管理信息化》2011年第10期，第38-39頁。

稅務(wù)稽查中，稅收協(xié)助義務(wù)人的協(xié)助義務(wù)限度究竟為何，事實上對于協(xié)助義務(wù)人一方而言，就體現(xiàn)為其何時能行使協(xié)助義務(wù)履行拒絕權(quán)。稅務(wù)調(diào)查程序具有特殊性，其采用的是由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)的職權(quán)主義調(diào)查模式。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)完成而未完成調(diào)查的領(lǐng)域，稅收協(xié)助義務(wù)人不必對此進(jìn)行協(xié)助。同時，稅務(wù)調(diào)查應(yīng)尊重稅收協(xié)助義務(wù)人的基本權(quán)利。對于法益不相稱的侵害協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利的調(diào)查行為，義務(wù)人有權(quán)拒絕協(xié)助。

當(dāng)事人協(xié)助義務(wù)履行權(quán)的行使條件，取決于對稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查行為的審查。這種審查包括程序性審查與實質(zhì)性審查兩部分。其中實質(zhì)性審查則是基于相關(guān)性、必要性、法益相稱性與合目的性原則所進(jìn)行的審查。具體審查流程如圖1所示：

圖1 稅務(wù)稽查中當(dāng)事人行使協(xié)助拒絕權(quán)的審查流程圖

第一步為程序?qū)彶?。程序?qū)彶椋櫭剂x，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查行為是否符合程序性規(guī)范加以審查。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為不符合法定程序性要求的，當(dāng)事人可以直接行使拒絕權(quán)，拒絕提供稅務(wù)協(xié)助。實施稅務(wù)稽查，其最基本的程序要求為：(1)搜查令狀齊全；(2)告知。首先，稅務(wù)稽查部門要求當(dāng)事人提供稅務(wù)協(xié)助時，必須提供證明其身份與工作性質(zhì)的搜查令狀，包括稅務(wù)檢查證與《稅務(wù)檢查通知書》，兩證缺一不可。在搜查令狀缺失的情況下，當(dāng)事人有權(quán)拒絕協(xié)助調(diào)查。其次，在一般的稅務(wù)稽查實施前，稅務(wù)稽查部門應(yīng)提前告知。但在緊急情況或提前通知有礙稽查的情況下，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)可以不提前告知。*我國《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第22條規(guī)定，稅務(wù)檢查前，應(yīng)當(dāng)告知被查對象檢查時間、需要準(zhǔn)備的資料等，但預(yù)先通知有礙檢查的除外。程序?qū)彶閮H為基本的形式審查，在程序無虞的情況下，則進(jìn)入下一個審查環(huán)節(jié)——稅務(wù)機(jī)關(guān)先調(diào)查行為審查。

第二步為稅務(wù)機(jī)關(guān)先調(diào)查行為審查。此步驟事實上是對稅務(wù)稽查部門的告知內(nèi)容進(jìn)行實質(zhì)審查。正如上文所述，稅務(wù)調(diào)查程序采取職權(quán)主義調(diào)查模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)主動調(diào)查義務(wù)。當(dāng)事人雖與案件干系最大，但也僅承擔(dān)協(xié)助義務(wù)。稅務(wù)稽查具有針對性強(qiáng)的特征，在正式實施稅務(wù)稽查之前，稅務(wù)稽查部門須進(jìn)行嚴(yán)格的選案并進(jìn)行初步調(diào)查。因此，在實施稅務(wù)稽查時，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅應(yīng)確定所要調(diào)查的案件與當(dāng)事人，還應(yīng)掌握當(dāng)事人可能存在稅務(wù)違法行為的初步證據(jù)。但該證據(jù)既為初步證據(jù)而非定案證據(jù)，因此不宜對該證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)作出過高要求，只須證明當(dāng)事人確實可能存在稅務(wù)違法行為即可。

第三步為再稽查行為審查。審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否一案再稽查，即審查此稅務(wù)稽查行為是否有必要，其最重要的目的是防止稅務(wù)機(jī)關(guān)以調(diào)查為名，而成擾民之實。換言之，該審查是以當(dāng)事人之審查對稅務(wù)稽查部門之行為加以監(jiān)督與制約。因此，如果是就已調(diào)查的案件進(jìn)行再次調(diào)查，在沒有提供新證據(jù)的情況下，當(dāng)事人可以拒絕提供協(xié)助；而在稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合理新證據(jù)的情況下，則本環(huán)節(jié)審查通過。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)所提供的新證據(jù)應(yīng)能進(jìn)一步證明當(dāng)事人稅務(wù)違法行為存在的可能性，否則該新證據(jù)無意義。

第四步為具體調(diào)查審查。在前三個環(huán)節(jié)均已通過審查之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)開始進(jìn)行實質(zhì)性調(diào)查。本環(huán)節(jié)中，當(dāng)事人須依稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，提供陳述、提交課稅相關(guān)資料等協(xié)助。當(dāng)事人若無適當(dāng)理由而不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，則可能承擔(dān)核定征收或推計課稅的風(fēng)險。在刑事訴訟中，出于對當(dāng)事人的人格尊重，賦予當(dāng)事人沉默權(quán)，或曰禁止強(qiáng)迫當(dāng)事人自證其罪。在稅務(wù)稽查中，當(dāng)事人同樣面臨是否該自證其罪的問題。筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查中同樣應(yīng)尊重當(dāng)事人的人格尊嚴(yán)，承認(rèn)其理性主體的地位，讓其自己做出是否作出對己不利之陳述的決定，而非強(qiáng)迫其承認(rèn)自己違法行為。當(dāng)然，為達(dá)成稅務(wù)稽查之目的，此處所賦予當(dāng)事人的僅為有限的陳述拒絕權(quán)，即當(dāng)事人僅能就對己不利之事實拒絕陳述，但不能拒絕提供稅務(wù)稽查部門要求其提供的相關(guān)資料，也不能提供虛偽的課稅資料。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的資料涉及商業(yè)秘密與個人隱私時，當(dāng)事人是否可以此為由拒絕提供？筆者認(rèn)為不行。誠然，出于對私人領(lǐng)域與私權(quán)利的尊重，國家法律對個人隱私與商業(yè)秘密均加以保護(hù)。但從社會契約的角度出發(fā)，為公共利益之需要，個人利益在一定情況下需讓位于公共利益。稅收之所以產(chǎn)生，是為實現(xiàn)公共財產(chǎn)之收集。稅務(wù)稽查的目的就在于監(jiān)督稅務(wù)行為，防止或制止稅收管理秩序的混亂。課稅事實的查明，需基于對諸如當(dāng)事人交易情況、營業(yè)情況等商業(yè)秘密的了解，有時還涉及當(dāng)事人個人資產(chǎn)流向等個人隱私。如果單純因為私權(quán)保護(hù)的原因就放棄稽查，那么稅務(wù)稽查的作用將無法發(fā)揮。當(dāng)然，商業(yè)秘密與個人隱私此類私權(quán)僅在特定情況下讓位于公共利益。稅務(wù)稽查對于此類私權(quán)的侵害也應(yīng)符合一定的限度，超出限度者，當(dāng)事人有權(quán)拒絕協(xié)助。筆者認(rèn)為，要求當(dāng)事人在此類私權(quán)上讓步須符合以下限度：①隱私內(nèi)容為查清案情所必要；②不存在替代方法或替代方法所耗費之成本過高；③隱私權(quán)有后續(xù)程序保障，確保協(xié)助義務(wù)人之隱私僅為調(diào)查人員與司法審查人員所知悉。不滿足條件者，陳述義務(wù)人得拒絕協(xié)助。此外，出于對當(dāng)事人人格尊嚴(yán)的維護(hù)與尊重，不得強(qiáng)迫其為自己所不能之協(xié)助。這種“不能”是指其客觀上的不能。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求當(dāng)事人所提供的協(xié)助不得超出其期待可能性。

對于當(dāng)事人而言，其僅在無適當(dāng)理由而不履行或不當(dāng)履行稅收協(xié)助義務(wù)時，方須承擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)證明責(zé)任減弱，或曰核定征收與推計課稅的后果；在其有適當(dāng)理由而拒絕提供協(xié)助的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍須承擔(dān)證明當(dāng)事人存在稅收違法行為的主要責(zé)任。

2.日常稅務(wù)檢查中的當(dāng)事人協(xié)助拒絕權(quán)

日常稅務(wù)檢查是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的日常涉稅行為進(jìn)行的常規(guī)性檢查，了解納稅人生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況等不涉及立案核查與系統(tǒng)審計的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一。*《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》(國稅發(fā)[2003]124號)。其檢查內(nèi)容主要包括兩個方面：一是納稅人日常生產(chǎn)經(jīng)營管理與會計核算情況；二是納稅人對稅收、會計相關(guān)法律、法規(guī)及其他制度的遵守與執(zhí)行情況。日常稅務(wù)檢查的目的在于對納稅人日常涉稅行為進(jìn)行監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)稅收違法、違規(guī)行為。相較于稅務(wù)稽查，日常稅務(wù)檢查的特點主要有：常規(guī)性與非特定性。由于日常稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查特點不同，因此兩種程序中當(dāng)事人的協(xié)助拒絕權(quán)行使條件也不同。這種區(qū)別一是體現(xiàn)在程序上，二是體現(xiàn)在檢查次數(shù)的控制上，三是體現(xiàn)在檢查時間、地點的選擇上。[5]

首先，程序?qū)彶閷Ξ?dāng)事人更有利。如上文所述，稅務(wù)稽查在緊急情況下可不事先通知當(dāng)事人。然而日常稅務(wù)檢查程序意在監(jiān)督，一般不存在緊迫的社會公共利益受損情形。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)須在檢查前預(yù)先下達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，告知稅收協(xié)助義務(wù)人檢查的時間、地點、理由、調(diào)查內(nèi)容以及應(yīng)準(zhǔn)備的材料，以提高檢查效率，縮短檢查時間，減少對稅收協(xié)助義務(wù)人的干擾。

其次，檢查次數(shù)須控制在一定范圍。日常稅務(wù)檢查為稅務(wù)機(jī)關(guān)日常性、非特定案件檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須承擔(dān)太多先調(diào)查義務(wù)。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出于加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督的目的對納稅人進(jìn)行多次稅務(wù)檢查，此一來必定對納稅人正常的生產(chǎn)、生活造成干擾。為保護(hù)納稅人基本生產(chǎn)權(quán)，必須對稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常檢查次數(shù)加以控制。筆者認(rèn)為，可以引入信用評級機(jī)制，納稅人信用評分越高，則其接受日常稅務(wù)檢查的頻率越低。 同時，輔之以稅務(wù)抽查，對納稅人涉稅行為進(jìn)行監(jiān)督，對于超頻率進(jìn)行且非抽查的日常稅務(wù)檢查，當(dāng)事人可以拒絕協(xié)助。

最后，檢查時間、地點的選擇遵循對當(dāng)事人干擾最小原則。日常稅務(wù)檢查程序意在監(jiān)督，一般不存在緊迫的社會公共利益受損情形。因此，稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)應(yīng)盡量避免對稅收協(xié)助義務(wù)人正常生產(chǎn)、生活的干擾。從檢查時間安排上看，為減少對稅收協(xié)助義務(wù)人生產(chǎn)、生活上的干擾，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在正常營業(yè)時間進(jìn)行稅務(wù)檢查；從檢查地點上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以營業(yè)場所為主要檢查地點，減少對稅收協(xié)助義務(wù)人正常生活的干擾和個人及家庭隱私的侵害。

(二)稅務(wù)檢查中第三方的協(xié)助履行拒絕權(quán)

稅收協(xié)助義務(wù)人中的第三方協(xié)助義務(wù)人身份特殊，他們與案件并無直接關(guān)聯(lián)，只是因為參與應(yīng)稅交易的某個環(huán)節(jié)，因而掌握與稅務(wù)案件有關(guān)的部分證據(jù)。若從訴訟角色上分析，第三方協(xié)助義務(wù)人的身份事實上相當(dāng)于案件證人。他們不必承擔(dān)案件查明的后果，而只是一個良好公民或組織對稅收秩序的維護(hù)而承擔(dān)的稅收協(xié)助義務(wù)。因此，無論是從與案件的親疏關(guān)系，還是從掌握資料的多寡考慮，第三方協(xié)助義務(wù)人都只應(yīng)承擔(dān)次要的稅收協(xié)助義務(wù)，換言之，即補(bǔ)充稅收協(xié)助義務(wù)。第三方稅收協(xié)助義務(wù)人承擔(dān)補(bǔ)充稅收協(xié)助義務(wù)，即意味著第三方只須對稅務(wù)機(jī)關(guān)在就當(dāng)事人處調(diào)查后，仍無法查明的部分提供協(xié)助。這種協(xié)助的補(bǔ)充性事實上并非體現(xiàn)為絕對的調(diào)查順位后置性。為提升稅務(wù)機(jī)關(guān)工作效率，降低稅收征納成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)正越來越多地建立并使用第三方信息共享平臺，而第三方通過這種共享平臺提供的協(xié)助有時甚至早于當(dāng)事方提供的協(xié)助。只是在稅務(wù)機(jī)關(guān)正式實施稅務(wù)稽查時，應(yīng)先向當(dāng)事方取證，在證據(jù)仍不足以判定案情時可向第三方求助。

在正式實施的稅務(wù)檢查中，第三方協(xié)助義務(wù)人協(xié)助順位后置于當(dāng)事方。因此在第三方提供稅收協(xié)助時，當(dāng)事方已在其之前對稅務(wù)機(jī)關(guān)的先調(diào)查行為與是否為一事再稽查行為進(jìn)行了審查，故第三方對這兩點不必再次審查。但第三方在沉默權(quán)享有主體和協(xié)助義務(wù)的內(nèi)容上均存在特殊性，在權(quán)利實現(xiàn)流程上應(yīng)對此加以考慮。具體審查流程如圖2所示：

圖2 稅務(wù)檢查中第三方行使協(xié)助拒絕權(quán)的審查流程圖

第一步為程序?qū)彶?。向第三方取證時，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查行為仍須滿足程序要求，其中最基本的兩點仍為令狀與告知。對所查案件知情的公民與組織均有依法協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的義務(wù)，但這種義務(wù)的履行必須“事出有因”，且僅對稅務(wù)機(jī)關(guān)履行。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在要求第三方提供稅收協(xié)助時必須說明身份、告知事由及協(xié)助內(nèi)容。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在程序上不滿足要求，則第三方可直接拒絕提供協(xié)助。

第二步為第三方身份審查。此種身份審查主要是為確定該第三方主體是否享有沉默權(quán)。如上文所述，法律出于對當(dāng)事人人格尊嚴(yán)的尊重，賦予其沉默權(quán)。同樣，法律出于對社會人倫的考慮以及社會穩(wěn)定的維護(hù)，應(yīng)賦予當(dāng)事人親屬沉默權(quán)；出于對職業(yè)道德的考量，應(yīng)賦予諸如律師、稅務(wù)師此類負(fù)有為當(dāng)事人保密的職群以沉默權(quán)。上述沉默權(quán)主體在提供協(xié)助時，可拒絕作出對當(dāng)事人不利之陳述，或是暴露當(dāng)事人商業(yè)秘密與個人隱私。但是，這種第三方沉默權(quán)僅在其為第三方主體時存在，如果當(dāng)事人近親屬與律師等職業(yè)人員與當(dāng)事人共同實施稅收違法行為，則其身份應(yīng)為當(dāng)事人，適用當(dāng)事人審查流程。銀行作為掌握當(dāng)事方資金流向的特殊第三方，本身負(fù)有為客戶保密的義務(wù)，但其所掌握的信息作為一種客觀的信息，并不直接證明當(dāng)事人存在涉稅違法行為。當(dāng)事人出于公共利益的需要也須對此讓渡一部分隱私權(quán)。因此，銀行不能以為儲戶保密為由拒絕提供稅務(wù)調(diào)查協(xié)助。

第三步為審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已向當(dāng)事方取證。如上所述，第三方僅承擔(dān)補(bǔ)充稅收協(xié)助義務(wù)。在正式實施的稅務(wù)檢查中，第三方提供稅收協(xié)助的順位應(yīng)后置于當(dāng)事方，因此第三步須審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已向當(dāng)事方取證。若稅務(wù)機(jī)關(guān)未向當(dāng)事方取證，則第三方可拒絕提供協(xié)助；若稅務(wù)機(jī)關(guān)已向當(dāng)事方取證，但仍無法查明課稅事實，則第三方應(yīng)提供協(xié)助。

第四步為具體調(diào)查審查。進(jìn)入正式調(diào)查階段后，第三方稅收協(xié)助義務(wù)人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的提示提供稅收協(xié)助。第三方協(xié)助義務(wù)人僅就自己掌握的與案件相關(guān)的信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供協(xié)助；對于其他信息則可就自己的了解情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供線索，由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行調(diào)查。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對第三方稅收協(xié)助義務(wù)人因提供協(xié)助而產(chǎn)生的費用加以適當(dāng)補(bǔ)償。案件調(diào)查結(jié)果如何事實上對于第三方而言并無直接利害關(guān)系。第三方提供稅收協(xié)助只是出于一個公民或組織對于法定義務(wù)的履行，這本是一種純負(fù)擔(dān)性行為，若社會還要求第三方承擔(dān)因稅收協(xié)助產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，則于理不合。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)對第三方稅收協(xié)助義務(wù)人的相關(guān)費用加以適當(dāng)補(bǔ)償。

四、結(jié)語

國家機(jī)器運轉(zhuǎn)離不開稅收；稅款收集離不開納稅人的配合。限制稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)、保護(hù)納稅人權(quán)利既是對稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的限制，同時也是提高稅收遵從度、降低稅款征收阻力的一劑良方。稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法要求稅收協(xié)助義務(wù)人提供有關(guān)稅務(wù)協(xié)助的權(quán)力，但這種權(quán)力的行使不僅要做到合法，在其享有自由裁量權(quán)的領(lǐng)域還須做到合理。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力時，不僅要考慮到其征管效能的實現(xiàn)，同時還要注重保護(hù)稅收協(xié)助義務(wù)人基本權(quán)利，不過度干擾稅收協(xié)助義務(wù)人正常生產(chǎn)、生活。唯此，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能真正從整體上提高稅收征管效率、降低稅收征管成本，使征納雙方獲得雙贏。

[1] 日中里實.日本稅法概論[M].張翠萍，樸京紅等，譯.北京：法律出版社,2014：1.

[2] 段逸超.行政濫用職權(quán)瑣議[J].河北法學(xué),2004(4):96-97.

[3] 余凌云.行政自由裁量論[M].北京：中國人民公安大學(xué)出版社，2005：18.

[4] 劉國慶.從征稅人對的博弈分析看依法治稅[J].稅務(wù)研究,2004(11):47.

[5] 陳子龍.厘清稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查概念[J].揚州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報,2010(4):26-29.

(責(zé)任編輯：李瀟雨)

2016-11-29

國家社科基金重點項目“應(yīng)對BEPS背景下完善中國反避稅法律體系研究”(項目編號：14AZD153)子課題“應(yīng)對BEPS背景下的國際稅務(wù)征管合作研究”。

褚睿剛，男，廈門大學(xué)法學(xué)院財稅法學(xué)博士研究生，廈門大學(xué)國際稅法與比較稅制研究中心研究助理；韋仁媚，女，南寧市西鄉(xiāng)塘區(qū)國家稅務(wù)局科員，武漢大學(xué)稅法研究中心研究助理。

D922.22

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1008-2603(2017)01-0051-08