房地產開發企業增值稅的會計處理

王家斌 趙輝

房地產開發企業增值稅的會計處理

王家斌 趙輝

原營業稅規定，房地產企業預收房款發生營業稅納稅義務。但實行營改增后，房地產開發企業采取預售制度，在收到預收款時，大部分進項稅額尚未取得，如果按規定在收到預收款時，需全額按照11%計提銷項稅，可能會發生進項和銷項不匹配的“錯配”問題，導致房地產開發企業一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。

為了解決這個問題，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產的納稅義務發生時間后移，收到預收款的當天不再是銷售不動產的納稅義務發生時間。同時，為了保證財政收入的均衡入庫，文件規定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅；應預繳稅款按照以下公式計算：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

因此，房地產開發企業保留預售預繳增值稅政策，是一項特殊政策，可以保證房地產開發企業在項目開發期的稅款均衡入庫，避免了時間上的錯位。

如果說預繳增值稅可以從房地產企業當期其他應交增值稅中抵減，那么預繳增值稅就失去了應有意義。所以，《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十四條、第十五條、第二十二條規定，納稅人銷售自行開發的房地產項目，無論適用哪種計稅方法，均應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定的納稅義務發生時間，以對應的方式計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。

也就是說，房地產項目預繳稅款可以參與抵減的時間，為銷售不動產納稅義務發生之后。在納稅義務發生之前，該不動產對應的預繳稅款，不能抵減其他項目應交增值稅。

一、適用一般計稅方法的會計處理

根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）的規定，增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“預交增值稅”明細科目。“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。企業預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

月末，企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。

但對房地產開發企業在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時，方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

由此可見，在預繳增值稅的會計處理上，保持了與增值稅法的一致性。

舉例：某房地產開發公司一般納稅人開發甲房地產項目，適用一般計稅方法。2016年5月18日，預售房屋一套，售價1000000元，同時，收到客戶乙交付的預售款800000元。

2016年5月18日收到預收房款時：

借：銀行存款800000

貸：預收賬款800000

2016年6月預交增值稅=800000÷（1+11%）×3%= 21621.62（元），會計處理為：

借：應交稅費——預交增值稅21621.62

貸：銀行存款21621.62

因公司納稅義務并未發生，6月按照預收款繳納的增值稅余額，不能轉入“未交增值稅”明細科目。

2016年8月20日交房，同時收取房款的差額200000元，會計處理如下：

借：銀行存款200000

預收賬款800000

貸：主營業務收入900900.90

應交稅費——應交增值稅（銷售項稅額）99099.10

假設本期允許扣除土地價款10萬元，相應允許抵扣的稅額=10÷（1+11%）×11%=9909.91（元），會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）9909.91

貸：主營業務成本9909.91

同時將“應交稅費——預交增值稅”科目，結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。因此本月應抵減的預繳稅款轉入“未交增值稅”科目。

借：應交稅費——未交增值稅21621.62

貸：應交稅費——預交增值稅21621.62

假設，本月應抵扣進項稅額為5萬元，應轉出未交增值稅＝99099.10－50000-9909.91＝39189.19（元）

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）39189.19

貸：應交稅費——未交增值稅39189.19

計算本月應繳納的增值稅款=39189.19-21621.62= 17567.57（元），2016年7月繳納稅款的會計處理：

借：應交稅費——未交增值稅17567.57

貸：銀行存款17567.57

二、適用簡易計稅方法的會計處理

根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會［2016］22號）的規定，增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下設置“簡易計稅”明細科目，“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

因此，房地產開發企業為一般納稅人適用簡易計稅方法的，對采用簡易計稅方法發生的扣減、預繳、繳納不通過“預交增值稅”、“銷項稅額抵減”、已交稅金等明細科目。仍以上述業務為例：

2016年5月18日收到預收房款時：

借：銀行存款800000

貸：預收賬款800000

2016年6月預交增值稅=800000÷（1+5%）×3%=22857.14（元），會計處理：

借：應交稅費——簡易計稅22857.14

貸：銀行存款22857.14

因6月納稅義務并未發生，按照預收款繳納的增值稅，不能在當月抵減應交增值稅。

2016年8月20日房屋交付，同時收取房款的差額200000元，會計處理如下：

借：銀行存款200000

預收賬款800000

貸：主營業務收入952380.95

應交稅費——簡易計稅47619.05

抵減以前已交增值稅后，應繳納的增值稅款=47619.05-22857.14=24761.91（元），2016年7月繳納稅款的會計處理：

借：應交稅費——未交增值稅24761.91

貸：銀行存款24761.91