旅游業增值稅政策與實務解析

林彩云

旅游業增值稅政策與實務解析

林彩云

2016年11月，國家稅務總局下發了《關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號，以下簡稱“69號公告”），這是繼財稅［2016］36號《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》和國家稅務總局公告2016年第29號（以下簡稱“29號公告”）《營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》之后，國家稅務總局經過收集各個基層局的調研，響應旅游業納稅人的呼聲，從旅游業行業的實際出發，進一步明晰了旅游業營改增試點納稅人相關征管規定，便利旅游業納稅人實際操作。筆者結合上述文件，對旅游業營改增試點納稅人增值稅政策進行全面梳理，并結合具體例子進行實務解析，希望有助于旅游業納稅人的正確理解和政策執行。

一、納稅人及計稅方法

自2016年5月1日起，在中華人民共和國境內提供旅游服務的單位和個人，為增值稅納稅人。旅游服務，是指根據旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務等服務的業務活動。

納稅人年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過500萬元的為一般納稅人，未超過500萬元的為小規模納稅人。年應稅銷售額超過500萬元的小規模納稅人，應向主管稅務機關申請登記為一般納稅人，未超過500萬元的為小規模納稅人，如果其會計核算健全，也能夠申請登記成為一般納稅人,但一經登記為一般納稅人，不得轉為小規模納稅人。

年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括減免稅銷售額以及按規定允許從銷售額中差額扣除的部分。如果該銷售額為含稅的，應按照征收率換算為不含稅的銷售額。按規定差額征收增值稅的旅游業試點納稅人，一般納稅人認定標準的年應稅銷售額，是按照差額前的銷售額確定。

一般納稅人提供旅游服務，稅率為6%；小規模納稅人提供旅游服務，征收率為3%。

1.基本規定。一般納稅人發生應稅行為適用一般計稅方法計稅。小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅方法計稅。

2.一般計稅方法的應納稅額。一般計稅方法的應納稅額按以下公式計算：

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。

一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

3.簡易計稅方法的應納稅額。簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式如下：

應納稅額=銷售額×征收率

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

［例1］某提供旅游服務的企業為小規模納稅人。其承接了一項國內旅游業務,合同含稅金額為10.3萬元。企業當月完成了該項業務。那么：

當月銷售額=10.3÷（1+3%）=10（萬元）

應納增值稅=10×3%=0.3（萬元）

二、銷售額

銷售額，是指納稅人提供旅游服務取得的全部價款和價外費用。

根據財稅2016年36號附件2《營改增改征增值稅試點有關事項的規定》，試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費，以及支付給其他接團旅游企業的旅游費用等六個項目的費用后的余額為銷售額。

在計算納稅人提供旅游服務的銷售額時，可扣除的項目只能是上述正列舉的六項內容，其他替旅客購買的水、物品的費用不允許差額扣除。

銷售額=收取的全部價款和價外費用-向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用

也就是說，按照政策規定，旅游企業從事旅游服務，可扣除的費用為向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用。向委托方收取的其他非上述性質的費用，如替旅客購買的水、物品的費用不得從旅游服務總收入中扣除。

選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述六項差額扣除費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

其實，上述規定延續了《營業稅暫行條例》第五條“納稅人從事旅游業務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額”的政策，同時增加了境外旅游“簽證費”扣除項目。

值得注意的是，納稅人提供旅游服務，開具增值稅專用發票時候，專用發票金額中不得包含按規定扣除的項目金額。也就是說，上述六項扣除項目只能開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。

［例2］A企業是從事旅游服務的一般納稅人（適用稅率為6%），2016年12月共取得境內和境外的旅游收入合計169萬元。幫旅客支付了住宿費21萬元、餐飲費10萬元、交通費12萬元、門票費10萬元、境外旅游簽證費3萬元，并支付給其他旅游企業團費7萬元，幫旅客買飲料支付了2萬元。

1.銷售額的確定。根據上述營改增相關政策規定，A旅游公司可以差額扣除的金額=住宿費21+餐飲費10+交通費12+門票費10+簽證費3+團費7= 63（萬元）。

假設A公司本月取得辦公費等進項稅額3萬元。公司幫旅客買飲料支付了2萬元不能夠差額扣除。

那么，A旅游公司實際銷售額= 169-63=106（萬元）。

2.應納稅額=106÷（1+6%）×6%-3= 3（萬元）。

A公司針對旅游收入對外開具增值稅專用發票時候，只能針對差額扣除后的銷售額106萬元開具增值稅專用發票，差額扣除金額63萬元只能開具增值稅普通發票。

根據增值稅不能重復抵扣原則，上述差額扣除如果旅游企業取得的是增值稅專用發票，且已經差額扣除了，也不能再重復進行進項認證抵扣。也就是說，差額扣除額項目如果進行差額扣除，就不能再進行進項抵扣。

三、進項稅額

旅游企業可差額扣除的項目取得的增值稅扣稅憑證，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果旅游企業是增值稅一般納稅人，在實務操作中由于“有效憑證”中的增值稅進項稅不得抵扣，因此建議取得的上述發票最好為普通發票。如果取得的是增值稅專用發票，則需要認證后作進項稅額轉出，否則就會導致稅務系統出現大量的流失票。比如：納稅人購買食品作為職工福利發放，則購入食品所取得的增值稅發票上注明的稅額不得用于抵扣。

四、差額扣除的憑證

根據財稅［2016］36號文件規定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務進項不能抵扣。也就是說，旅游的“吃、住、行、游、購、娛”各個環節中，大多數不能開具增值稅專用發票，所以有了差額扣除，但差額扣除的前提必須取得有效憑證，方可作為扣減因素實現差額征稅。這里的有效憑證是指：

支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證。稅務機關對簽收單據有疑議的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明（可以收據入賬并抵扣成本）。繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證，以及國家稅務總局規定的其他憑證。

也就是說，旅游企業要實現規定的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用等六個項目的差額征稅，需要取得上述符合規定的憑證才可以差額扣除，最常見的境內差額扣除，就是取得增值稅普通發票。如果上述允許差額扣除的部分取得是增值稅專用發票，用于差額扣除后的進項稅額，也不能再抵扣。即一票不能兩用。

值得注意的是，69號公告發布前，很多旅游企業反映，營改增后雖然旅游業可以繼續差額征稅，但是差額征稅需要有效的扣除憑證，比如支付給境內單位或者個人的款項，要以發票為合法有效憑證。而旅游企業可以從銷售額中扣除的交通費是沒有辦法取得發票抬頭為旅游企業自身的發票的，因為動車票和機票都是實名制，都是直接開具給旅游者個人的，而且動車票和機票的原件很多旅游者個人都無法留存下來。

針對旅游企業在無法取得旅游企業為抬頭的差額扣除的交通費發票的情況下，甚至在無法留存旅客發票正本的情況下，筆者建議對差額扣除憑證的入賬發票給予理解和寬容，對特定的項目可以用發票（票證）的復印件替代正本發票，對照旅游公司與旅客簽訂的旅游合同和動車票或者機票復印件進行差額扣除。

旅游公司呼吁的旅游人員火車票和飛機票取得發票原件難的問題，得到了國家稅務總局的重視并給予了解決。為便于旅游業納稅人操作，根據69號公告，納稅人提供旅游服務，將火車票、飛機票等交通費發票原件交付給旅游服務購買方而無法收回的，以交通費發票復印件作為差額扣除憑證。因此，交通費發票可以允許以發票復印件作為差額扣除憑證。

旅游單獨簽證代理指的是，旅游企業在沒有提供旅游服務的情況下，單獨為客戶辦理簽證收取的簽證代理費用。69號公告之前，相關營改增政策只規定提供旅游服務的同時提供簽證費用服務，支付的簽證費用可以差額扣除。沒有明確單獨簽證，能否比照代理服務進行差額扣除。因此，旅游業納稅人一直反映單獨為客戶提供簽證能否差額扣除的問題，對此，在69號公告得到了明確和解決。

根據國家稅務總局2016年第69號公告，納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費后的余額為銷售額，按“經紀代理服務”繳納增值稅。也就是說，單獨提供簽證服務，可以比照經濟代理服務差額扣除后繳納增值稅。

根據規定，旅游企業營改增試點納稅人提供應稅旅游服務，允許差額征稅，要按應稅行為的具體項目向主管國稅機關提交《營業稅改正增值稅差額備案登記表》申請備案登記。

試點納稅人應稅行為扣除項目的合法有效憑證、合同或交易記錄清單屬于納稅申報備查材料，納稅人應按要求登記造冊，留存備查。

五、境外提供旅游服務

根據財稅［2016］36號文件與29號公告，境內單位和個人在境外提供的旅游服務免征增值稅。

政策規定

1.只要旅游服務在境外提供，具體服務形式不限。

2.不考慮旅游服務接收方在境內還是境外，也無論服務接收方是單位還是個人。

3.不考慮收入在境外支付還是境內支付。

4.境外單位或個人在境外向境內單位或個人提供的旅游服務不征增值稅。

（二）備案資料

1.《跨境應稅行為免稅備案表》（附件1）。

2.境外旅游合同原件及復印件。

3.以下列材料之一作為服務地點在境外的證明材料。

（1）旅游服務提供方派業務人員隨同出境的，出境業務人員的出境證件首頁及出境記錄頁復印件（出境業務人員超過2人的，只需提供其中2人）。

（2）旅游服務購買方的出境證件首頁及出境記錄頁復印件（購買方超過2人的，只需提供其中2人）；

4.國家稅務總局規定的其他資料。

（三）備案期限

1.旅游企業應于首次享受免稅的納稅申報期內或在各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局規定的申報征期后的其他期限內，到主管稅務機關辦理跨境應稅行為免稅備案手續。

2.合同發生變更或者情況有變，但變化不影響適用免征增值稅優惠的，納稅人應向主管稅務機關重新辦理跨境應稅行為免稅備案手續。

六、其他注意事項

（一）試點前后業務的處理

試點納稅人發生應稅行為，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應稅銷售額時抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業稅。

（二）納稅義務發生時間及納稅地點

納稅人提供旅游服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。

總分機構不在同一縣（市），但在同一省（自治區、直轄市、計劃單列市）范圍內的，經省（自治區、直轄市、計劃單列市）財政廳（局）和國家稅務局批準，可以由總機構向匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。

開心一刻

◇昨天外出參加培訓，一個半小時后，坐我后面的人推了推我，問道：“你感覺這個培訓怎么樣?”我回答：“挺不錯的，就是時間有點短，感覺我還沒睡夠。”

◇今天帶著幾個員工在街頭做宣傳，走到一個烤魷魚攤面前，我指著小攤對幾個員工說：你們要是工作再出差錯，那就是你的下場。一個員工說：領導你別逗我了，就那烤魷魚的是我家鄰居，他一個月掙的錢比我幾個月掙的都多。

◇侄子對嫂子說：媽，你年前說我考得好，獎勵我500塊，啥時給？嫂子：我小時候，有一次你外婆包餃子，你外婆說如果我能吃30個餃子，就獎勵我10塊錢，我一口氣吃了60個餃子。侄子：獎勵了你20塊？嫂子：你外婆說我吃這么多，她包起來很辛苦，讓我給她40塊辛苦費。

◇我問女兒：“媽媽漂亮不？”看孩子默不作聲，我善意地提醒她：“俗話說，狗不嫌家貧，子不嫌母丑。”她馬上就來了句：“我不是兒子，可以嫌媽丑。”

◇七歲的兒子問我：“爸爸，你說有沒有一種人總是顯擺自己這也會做，那也會做，天天給自己帶高帽？”我說：“可能沒有吧，那不是太驕傲了嗎？”兒子說：“有！廚師。”