權責發生制地方政府綜合財務報告的編制研究

李媛媛

（浙江財經大學 東方學院，浙江 海寧 314408）

權責發生制地方政府綜合財務報告的編制研究

李媛媛

（浙江財經大學 東方學院，浙江 海寧 314408）

權責發生制政府綜合財務報告以全面反映一級政府整體的財務運行狀況和受托責任履行情況為目標，正確編制權責發生制地方政府綜合財務報告必須考慮多類地方政府報告對象的多方位需求，實際編制工作則要求自上而下高度一致的報表口徑。從H縣市三年來的試編實踐看，仍未形成成熟的編制體系，多個“調表不調賬”所涉及的賬戶信息仍未厘清邊界，編制過程中信息的處理及溝通倚靠人情而非制度，龐雜的信息處理倚靠人力而非技術，編制工作仍只是編制工作人員“只求形式完整，不考慮實際作用”的單挑工作。為了發揮權責發生制地方政府綜合財務報告的實效，必須正視其用途，并從統一報表口徑，加大技術支持等方面完善其編制，從編制跨年度預算、推進PPP項目等事項中落地其用途，使政府會計改革的實踐真正緊跟理論的腳步。

會計制度；政府綜合財務報告；受托責任

會計信息是經濟活動的統一量度，其透明性和有效性直接關系到經濟活動的順利開展和監管，政府會計信息的透明性和有效性直接關系一切政府運行活動的計劃、執行、監督和評價，因而政府會計制度改革是財稅體制改革的操作性基石，深化財稅改革，勢必需要進行政府會計制度改革。因而，隨著財稅體制改革的推進，政府會計制度體系正在逐一進行變革。自2011年試點編制權責發生制政府綜合財務報告，2013年、2014年、2015年分別重新制定了行政單位會計制度、事業單位會計制度和財政總預算會計制度，2014年12月12日，國務院以國發〔2014〕63號批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求縣級以上政府財政部門編制本行政區政府綜合財務報告,至2020年，全面開展政府綜合財務報告編制工作。在國際上，權責發生制政府財務報告在全球興起根源于民主社會和市場經濟對公共受托責任的巨大需求[1]（Chan，J.2003），國內的多數專家學者也深認同：建立現代財政制度的基礎性工作之一是進行政府綜合財務報告改革[2]（楊志勇，2015），這與提升國家治理能力的現代化目標和全面構建國家治理體系息息相關[3]（婁洪，2014）。政府債務積重、政府債務從桌底走向臺面、政府購買服務持續推廣、PPP模式火熱開展等，客觀上對政府財務信息的對外公開提出了契約性的需求，僅靠收付實現制的傳統年度決算報告，根本無法全面反映政府真實的財務狀況。政府綜合財務報告兼具政策性和技術性，雖然發達國家已經有相對純熟的經驗，但由于政策及其實施背景的差異，任何國家的經驗都不可以直接“拿來我用”，國內學者就我國的操作性實踐提出諸多建議：劉小兵、徐曙娜（2015）政府綜合財務報告應包括基金財務報告、部門財務報告政府整體財務報告三個逐級遞升的層次，需選擇“事項法”友好的對待非專業人士，即提供的不僅僅是一般意義上的報表，還應提供大量附注，甚至還應提供大量原始財務信息與非財務信息，編制重點是在政府綜合財務報告中準確地披露政府債務,編制難度主要是政府資產價值核算不準，資產信息分散（梁遠平，2013；劉小兵，2015）[4-5]。從現有的實踐來看，編制政府綜合財務報告需分兩步，首先需構建一個對內的政府財務報告披露機制，其重點放在合規性上，從長遠看，需建立一個對外的政府財務報告體系。就各地的試編效果而言，如何編制地方政府綜合財務報告尚未形成一個成熟、完善、合規性的操作性方案。

一、權責發生制綜合財務報告的意涵

政府會計報告是政府會計的最終產品，承擔著政府預算和財務活動的雙重信息的披露及反饋，即向社會公眾及其他各方提供真實、完整、可靠的反映政府預算執行情況和財務活動情況及結果的信息。一直以來，我國的政府會計偏重服務政府預算，忽略財務活動情況的反饋，會計目標忽略政府受托責任的本質僅僅專注于政府管理需要。

權責發生制的政府綜合財務報告是以政府財務信息為主要內容，以財務報表及相關文字說明為主要形式，以權責發生制為基礎，全面反映一級政府整體的財務狀況、運行成果和受托責任履行情況等的綜合性年度報告。鑒于傳統的政府會計報告的實際，構建權責發生制的政府綜合財務報告需先行統一的認識有：

（一）明確界定的會計目標

財務報告的內涵包括以下三個方面：一是向誰提供會計信息；二是提供什么樣的會計信息；三是提供這些會計信息干什么[6]。權責發生制的政府綜合財務報告對這三方面的解讀分別是：

1.向所有信息使用者提供會計信息。其中，信息使用者不僅包括一級人民代表大會、政府及其有關部門、政府財政部門自身等單層平面以及上下級垂直政府及部門等傳統的會計信息使用者，更需考慮到當今政府之間的合作，政府與企業和個人的合作中所涉及到的政府的合作方，如購買地方政府債務的投資人、政府采購的投標方、政府債務的債權人、PPP項目的合作方、社會公眾等與政府經濟活動緊密相關的各類中觀或微觀個體。

2.提供全面反映一級政府的財務狀況和運行成果的會計信息。政府綜合財務報告需包含政府財務報表、政府財務報表附注、政府財務經濟狀況、政府財政財務管理情況。（1）政府財務報表。參照財務會計報表通行的做法，政府財務報表應包括資產負債表、收入費用表、現金流量表；（2）政府財務報表附注。用于解釋報表包括的主體范圍、報表匯總方法、會計政策及方法及報表未列示的影響政府財務的重大事項；（3）政府財務經濟狀況。利用報表及其附注，結合國民經濟和相關政策，分析政府財務狀況、運營情況，分析研究政府財政能力、責任及其中長期的可持續性；（4）政府財政財務管理情況。反映政府財政財務管理的政策、主要措施及取得的成效。

3.提供會計信息是為了全面履行政府的受托責任。考慮到政府會計信息的使用者，政府的受托責任是多層次的，如政府內部各層級的受托責任、部門間的受托責任、對投資者和債權人的受托責任、對社會公眾的受托責任。以上各層次的受托責任存在從初級到高級的遞進包含關系，因而它們的逐一履行實現有對報表信息越來越高的內生要求。

（二）信息多角度，用途多元化

1.從權責發生制政府綜合財務報告的內容可見，不僅要包含報表會計信息，還需提供大量的非會計信息。其中包括：行政運轉成本的核算而不僅僅是“三公經費”的核算；社會保障基金中長期可持續運轉能力的評估及預警線；地方債務風險的評級；地方財政中長期可持續性的評估；有影響力的社會經濟項目的績效評價信息等。

2.從用途上看，按受托責任的層次來看，政府綜合財務報告的用途無疑變的多元化了。因為需要考慮到多層次信息使用者的使用需求，所以不僅需要提供專業的財務報告信息，還需要為政府的投資人、合作者提供專門的財務報告信息，并且需要做到對所有非專業人士友好[7]，提供滿足社會公眾需求的通俗易懂的非會計信息，因而政府財務經濟狀況和政府財政財務管理情況就需要針對性的考慮社會公眾的需求。

（三）高度一致的報表口徑

自下而上的編報方式內含了對報表口徑高度一致的要求。政府綜合財務報告的編報工作實際上包含兩個層次，第一層次是編報政府部門綜合財務報告，第二層次是編報政府綜合財務報告。兩個層次存在切實的遞進關系，政府財政部門需在合并各部門綜合財務報告的基礎上編制第二層次的政府綜合財務報告。由此可見，政府綜合財務報告行政單位財務報告、相關事業單位財務報告以及部分納入合并的國有企業等的財務報告需有高度一致的報表口徑，否則不僅會人為增加綜合財務報告編制的操作性難度，并且嚴重影響報表信息的可讀性、適用性和準確性。

二、地方財政編制權責發生制綜合財務報告的實踐

H市是我國東部地區的經濟發達縣市，自2013年開始試編市級政府的政府綜合財務報告，筆者以H市為例，根據該縣市試編政府綜合財務報告的實踐，梳理了以下幾點在試編工作中發現的問題。

（一）尚未形成成熟的編制體系

1.尚未形成自下而上的合并通道。按照中央、省、市、縣、鄉五級政府的行政體制來看，需要各級政府編制綜合財務報告，自下而上逐級合并。從目前的試編情況來看，目前只有H市一級政府編制綜合財務報告，具體由預算執行局承擔編制工作，納入綜合財務報告的會計主體有200多個，其中包括行政單位，大部分事業單位和部分國有企業。嚴格按自下而上的編制體系來說，“自下”該局編制的政府綜合財務報告不僅需合并已經納入報告的各單位部門主體，還應合并其下屬的鄉鎮一級的政府綜合財務報告。“而上”H市的綜合財務報告應合并至地市一級的綜合財務報告，再逐級往上合并，但目前看來，省級以上政府尚未開展試編工作，自上而下的通道尚未打通，可見，距離真正有效使用政府綜合財務報告提供的會計信息還有很長的路要走。

2.部分合并主體不明確。編制政府綜合財務報告首先需厘清合并的思路，哪些部門和單位應納入到合并主體中，事業單位需不需要按其占用的財政資金進行分類納入，公益性國有企業如何納入等一系列問題尚未有完善的會計準則加以規范。財政部頒發的《政府綜合財務報告試編辦法》只是在技術層面簡單舉例介紹了對不同報表項目進行匯總調整的辦法，缺乏原則性的指導思想。

3.不同的會計核算基礎會造成會計信息差異。目前各核算單位根據會計制度及準則的要求，行政單位以收付實現制為主，行業事業單位采取權責發生制，公益性國有企業根據企業會計的核算要求采用權責發生制。可見，各類會計主體的適用會計制度和準則差別很大，進而使得各報表合并主體的會計核算基礎存在差異。然而兩種會計核算基礎對經濟業務的處理不同，由于出發點和目的不同，原本就會形成重大差別的會計信息，所以預算執行局在合并匯總各單位的會計信息時需要重新調整和評估，如對固定資產進行累計折舊，有的單位折舊，有的單位不折舊，有的單位部分固定資產納入折舊，有的單位所有固定資產納入折舊，這都增加了信息合并的難度。

（二）編制口徑不一致

權責發生制的政府綜合財務報告的首要任務就是全面反映一級政府的資產和負債，首先要解決的就是摸清資產和負債。然而，現有的各級單位以及財政總會計的所有會計信息并不能匯總得出所有的資產和負債，主要原因如下：

1.固定資產的計量。事業單位會計制度規定“除文物、陳列品、動植物、圖書、檔案和以名義金額入賬的固定資產外，其他固定資產需計提折舊”，行政單位會計制度規定“文物、陳列品、動植物、圖書、檔案、以名義金額入賬的固定資產和境外行政單位持有的能夠與房屋及構筑物區分、擁有所有權的土地不計提折舊”。比較兩類制度可知，行政單位對固定資產的折舊缺乏剛性，同時，各行政事業單位又受制于國有資產管理，因而現實中，行政單位的固定資產并無計提折舊，所以各單位的固定資產信息就沒法統一口徑，并且行政、事業單位最大的固定資產——房屋及土地使用權并未進行真正的計量，這需要更明確的計量方法的制定。

2.公共基礎設施的計量。“公共基礎設施”是2014年頒布的《行政單位會計制度》新增加的會計科目，用于核算“行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產，包括城市交通設施、公共照明設施、環保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。”公共基礎設施在取得時，應當按照其成本入賬，并進行累計折舊。但“公共基礎設施”的確認難度在于各單位尚未查清歸其管理的公共基礎設施的類別和數量，而由于會計制度間的銜接問題，很多的公共基礎設施已經無從查證其取得時的成本，但這一資產通常又具有價值高，折舊快等特點，如果不能準確的計量公共基礎設施，那么政府綜合財務報告就不可能完整的反映資產價值。

3.政府債務的確認。目前政府直接負有償還責任的債務已經納入核算，但城投公司之類的政府融資平臺的債務并未完成清理，H市在與同級財政交流中發現，各縣市財政對政府債務的確認口徑不盡相同，或廣或窄，而這又直接受制于主管領導及上級領導的意圖和認知。另外，所有的編制單位目前都未將或有債務納入綜合財務報告中進行披露，使得政府綜合財務報告應用于制訂政府中長期預算的準確性大打折扣。

（三）編制工作的順利開展依賴于人情而非制度

H市目前僅安排原先編制決算報告的工作人員同時承擔編制綜合財務報告工作，一人獨挑大梁，但兩份看起來類似的工作，實則編制要求大不相同。編制政府綜合財務報告不僅僅是完成簡單的統計工作，更是創造性工作，完成編制工作需要的多重支撐，目前尚缺乏。

1.缺乏技術支持。近三年的編制工作全為手工編制，兩百多個核算單位報表數據的清理、評估、審核尚未配套相關軟件，如前所述，單調整至統一口徑的固定資產的賬面價值就是一件耗時費力的事，但這一工作如果有相應的軟件操作，可以讓合并主體在登錄日常賬務系統的同時在統一的固定資產登記系統進行平行登記，匯總工作便可輕松完成。另外，單位內部債權債務的合并，各單位之間債權債務在綜合財務報告內的抵消等業務，技術上也可以實現，這不僅可以提高編制的效率，也可以提升報告的質量。

2.合并單位的配合工作尚未有明確的制度要求。合并單位目前還沒有要求編制權責發生制的財務報告，因而單位年終呈送的會計報表需要財政部門重新按要求調整，編制人員難免要就報表內容咨詢相關單位。因此提供符合權責發生制報表要求的會計信息就成了一份“額外的、無法計量的工作”，就H市的情況來看，這一信息溝通工作更多的倚靠人情開展，合并單位的配合與否很大程度上憑借的是工作人員之間的私人情誼，并無制度上的約束，這給編制工作的順利開展帶來了很大的不確定性，如果相關工作人員工作崗位變動，無疑會給編制工作帶來困難。

3.編制工作的順利開展有賴于領導的認識。需要在多大程度上清查資產和負債，如何界定行政運轉成本，需要披露哪些影響政府財務的重大事項，如何分析政府財務經濟狀況和政府財政財務管理狀況，需不需要嚴格遵循政府綜合財務報告的意涵來編制等編制操作中遇到的問題其實根源于對編制理念的認識，不同的理念對具體業務的操作邊界存在較大的差異，但這一理念絕大多數情況下源自于編制部門分管領導的行政理念，而非基于《預算法》的法治觀念。換句話說，領導重視，報告編制的完整性、合規性就會更好，否則，編制工作難免流于形式。

三、進一步建議

H市的實踐可知，目前的編制工作仍是孤立開展的，相關各部門最直觀的感受是：這是一項繁重、領導不夠重視、又看不見實效的“無用”的、額外的工作，工作人員每年歷時6—9個月編制綜合財務報告，一人獨挑大梁苦不堪言，執行效率低下，遠未形成一套成熟的編制體系。未來幾年，如何盡快形成成熟的地方政府綜合財務報告編制體系，形成一套有章可循的合規性操作流程，最重要的不在于實際的編制工作如何開展，而是得基于對必須建立現代財政制度的深刻認知，深入學習新《預算法》，首先正確的認識地方政府綜合財務報告的編制意圖和作用。必須清楚的認識到綜合財務報告的編制并不在于完成一項按年提交報表數據的任務，而在于狹義的操作上必須要使編制的財務報告能真實的反映政府的整體財務情況，位各類信息使用者提供切實有用的信息，廣義的操作上必須編制能夠為跨年度預算、預測中長期財政可持續能力等提供基礎資料的政府綜合財務報告。提高各項工作關聯度的認識，是在當下實際工作中需要認真踐行的信條，所有相關部門和單位必須認識到財稅體制改革環環相扣的工作關聯，才能夠形成對編制工作理念的共識，從而形成一套成熟合規的編制體系。其次，地方政府要嘗試利用政府綜合財務報告，譬如在PPP項目的推介、政府購買的招投標以及政府間的項目合作上嘗試利用政府綜合財務報告，凸顯其真正的效用。具體的編制操作上，有以下幾點建議：

（一）加快資產清查工作

1.統一固定資產的核算辦法。房屋、土地使用權之外的固定資產核算原本相對容易，但近年不動產漲幅驚人，各級政府的行政、事業單位又占據城市較好地段，其不動產價格日新月異，節節攀升，如果按實際成本入賬則有失偏頗，所以房屋類的固定資產其入賬價值、折舊辦法在目前房產持續增值的情況下，需要一級政府，甚至縣、市兩級政府統一辦法，以期實現會計信息的可靠性。不動產之外的其他固定資產，目前各單位的折舊辦法仍不一致，需盡快統一，并需有相應的執行理念。這樣納入合并的核算單位如配有相關軟件，無論核算單位根據這一執行理念如何入賬，只需在統一使用的軟件中平行記錄該資產信息，年終合并匯總時，很容易保證其準確性。

2.加快清查公共基礎設施。公共基礎設施的清查首先要求各單位劃清職權，明確各類公共基礎設施的管理歸屬，然后清查數量，最后再確定入賬價值和折舊辦法。但因為公共基礎設施的建筑時間長短不一，年代久遠的公共基礎設施存在實際成本無從查證，負責托管的單位權責不清等致使清查公共基礎設的工作量巨大，成為編制綜合財務報告的一個突出難題。地方政府可以利用政府購買的形式把清查公共基礎設施的類別和數量的工作外包給中介單位，待到類別和數量清查完畢后，再統一整理各類公共基礎設施的建設時間、年限、用途、實際成本等相關信息，最后由財政部門、國資部門等多部門聯合商定統一的入賬和折舊辦法。

（二）保持與同級政府的一致性

編制政府綜合財務報告絕對是一項創造性的工作，憑借一己之力很難克服制度理解和實際操作中的重重困難，但目前的實際情況是縣市級政府只有一個工作人員承擔該項工作，而通常該工作人員也不是新增人員，所以需在完成原先既有工作的基礎上額外完成該項工作，H市試編三年至今未進行過專題培訓，編制細則也遲遲未出，工作人員在工作進行時需兼顧制度學習、領導意圖、協調各合并主體等幾方面考慮，于是無論從工作需要還是學習交流的需要上看，與同級政府的相關工作人員交流是必不可少的學習途徑。但就H市的實際看來，H市與同級縣市以及上一級地市在編制工作上并未形成一致的認識，對于資產和負債的清理，各縣市并未統一口徑。顯而易見的是，促成同級政府編制工作的一致性，不僅可以減少現行試編工作的阻力，長遠看來，也為后期的正式編制工作打下良好的基礎。

（三）加強技術培訓和技術支持

從工作實際來看，現今的編制工作“調表不調賬”，為了減輕編制工作的壓力，納入合并的單位可以試點進行“單系統雙分錄”記賬，即采用雙計量基礎，運用“雙分錄”記賬形式，對同一筆業務分別從預算和財務兩個角度通過同一個系統進行記錄、核算、反映[8]，或推進“雙系統”模式，即同時使用收付實現制基礎的會計核算系統和權責發生制的會計核算系統，兩套系統記賬，最后取用權責發生制的會計核算信息編制政府綜合財務報告。這兩個方法對軟件的要求是不同的，“單系統雙分錄”只需對現有的軟件加以改造就能實現，“雙系統”模式需要研發新的軟件操作系統。不過無論是選用哪種方法，都需要盡快的提供件支持。同時加強人員的培訓，不僅需要對相關工作人員進行技術層面的操作化培訓，仍需加強新《預算法》的培訓，從思想上提高各單位領導及相關工作人員的認識，不僅需要把編制政府綜合財務報告當做一項工作完成，更重要的是看到該工作的意圖和用途。

[1]Chan，J.2003.Government Accounting：An Aassessment of Theory，Purpose and Standard.Public Money&Management，23（1）：13-20.

[2]楊志勇.備戰政府綜合財務報告制度改革[N].中國會計報，2015-01-09.

[3]婁洪.權責發生制政府綜合財報制度改革邁向縱深[N].中國會計報，2014-06-20.

[4]劉小兵，2015.編制權責發生制政府綜合財務報告[J].中國財政（1）：60-63.

[5]梁遠平，2013.試編權責發生制政府綜合財務報告的重點、難點分析[J].科學咨詢（科技·管理）（11）：18-19.

[6]池昭梅，2010.政府會計信息質量特征體系研究[J].財會通訊（6）：40-42.

[7]楊志勇.預算法修正必須面對的四個難題[N].東方早報，2014-05-27.

[8]侯余興，李媛媛，2012.政府行政運轉成本核算的理論探討[J].財政研究（9）：2-5.

（責任編輯：D 校對：R）

F810.6

A

1004-2768（2017）04-0139-04

2017-02-13

浙江省教育廳一般科研項目“權責發生制基礎上地方財政綜合財務報告編制的研究”（Y201636552）

李媛媛（1982-），女，安徽涇縣人，浙江財經大學東方學院講師，研究方向：政府會計和預算管理。