股份支付的實務探討

(山東天恒信有限責任會計師事務所 山東 臨沂 276000)

股份支付的實務探討

白云

(山東天恒信有限責任會計師事務所山東臨沂276000)

股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付：以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

這里僅探討為獲取職工服務而授予權益工具的股份支付的情況。

除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付或者現金結算的股份支付，企業在授予日都不進行會計處理。

授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。

以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。

權益工具的公允價值應按企業股份的市場價格計量，如A股上市公司進行股權激勵其權益工具公允價格確定通常不低于股票交易前1個交易日，前20、60、120個交易日的均價，新三板掛牌公司進行股權激勵通常可以公司最近期非關聯股東間協議轉讓的價格作為參考確定權益工具的公允價值，同時考慮授予股份所依據的條款和條件(不包括市場條件之外的可行權條件)進行調整。如果企業股份未公開交易，則應按估計的市場價格計量，可委托評估師對企業價值進行評估估算權益工具的公允價值，并考慮授予股份所依據的條款和條件進行調整。

授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。

完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。

等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。

對于可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間；對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。

可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。

企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。

在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

行權日，是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。

股份支付的費用進經常性損益還是非經常性損益，證監會發行部審核二處有關IPO會計問題審核提示 (2011年10月24日會議)，股份支付形成的費用可計入非經常性損益，控股股東及其關聯股東低價轉讓給高管為股份支付，但小股東轉讓各高管可以不算。證監會上市部2007年制定的《股權激勵有關事項備忘錄第2號》規定：公司根據自身情況，可設定適合于本公司的績效考核指標。績效考核指標應包含財務指標和非財務指標。績效考核指標如涉及會計利潤，應采用按新會計準則計算、扣除非經常性損益后的凈利潤。股份支付費用：

(1)股權激勵是高管薪酬的一種形式，股權激勵費用本質上是高管薪酬費用的一部分，上市公司的股權激勵計劃的實施橫跨數個年度，在等待期內股權激勵費用每年分攤，而且與高管服務期間是配比的，也不屬于偶發性的支出，因此不能認為“與公司正常經營業務無直接關系”；并且實證數據表明類似的薪酬形式在上市公司可預見的未來會越來越多的被采用，不是偶然發生的。因此股份支付相關費用對于上市公司而言屬于經常性損益。

(2)對于擬上市公司(IPO)而言，上市前大股東向高管和員工轉股或者高管和員工增資入股亦屬于股份支付，該股份支付的實質仍然是職工薪酬的組成部分，而且這個股權激勵不是為獲取職工和其他方未來提供的服務，不需要達到規定的業績條件的，主要是考慮公司歷史的因素同時兼顧未來的，難以分清過去和未來的影響，也難以分攤因而一次性記入當期損益，這部分費用實際與當期損益是不完全配比的，這種情況在成功上市后是不可能發生的，上市后再做股權激勵必須嚴格按照法律法規程序進行，而且需獲取職工和其他方未來提供的服務或需要達到規定的業績條件的才能實施的。因此擬上市公司的股份支付費用一般作為非經常性損益也是從實際出發的，符合非經常性損益的涵義。進入管理費用不等于經常性損益，根據《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號-非經常性損益》的規定，非經常性損益是指公司發生的與主營業務和其他經營業務無直接關系，以及雖與主營業務和其他經營業務相關，但由于該交易或事項的性質、金額和發生頻率，影響了正常反映公司經營、盈利能力的各項交易、事項產生的損益。公司確認的股權激勵費用符合非經常性損益的定義，可以歸類進入：其他符合條件的非經常性損益，在財務報表附注中作為非經常性損益列報。

[1]財政部，《企業會計準則》，經濟科學出版社，2006年2月15日

[2]財政部會計司編寫組，《企業會計準則講解2010》，人民出版社，2010 年10 月

[3]《上市公司執行企業會計準則案例解析2016》-中國證監會會計部編

[4]《中國會計視野論壇》網站，http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=4812184，2012-6-11