我國注冊會計師法律責任探討

陳 瑩

(蘇州大學東吳商學院 江蘇 蘇州 215000)

?

我國注冊會計師法律責任探討

陳 瑩

(蘇州大學東吳商學院 江蘇 蘇州 215000)

近年來，隨著審計業務的大量增加，人們法律意識的覺醒，注冊會計師承擔的法律責任越來越重。而注冊會計師法律責任問題又一直是審計界關注的難點問題。本文通過分析注冊會計師法律責任的成因，探討我國注冊會計師法律責任的演變，分析注冊會計師法律責任規定存在的問題，進而從審計組織、注冊會計師、國家這三個方面提出有關完善注冊會計師法律責任制度的建議。

注冊會計師；法律責任；演變；問題；對策

近幾年來，隨著審計失敗案件頻頻出現，越來越多的注冊會計師被推向了被告席，進入了注冊會計師行業的訴訟高峰期。這主要是因為注冊會計師的法律責任還未形成有效的追責制度。因此，人們開始越來越關注注冊會計師的法律責任。

一、注冊會計師法律責任的含義

法律責任是指對他人造成傷害損失后所需要背負的法律上的責任。類似的，注冊會計師的法律責任就是指在接辦業務的過程中，注冊會計師沒有按合同條款履行義務，或沒有按照準則保持應有的職業關注，或故意的沒有按照專業的行業標準給出正確的報告，導致使用報告的人蒙受了損失損害，按我國的法律規定，注冊會計師或事務所應承擔的法律責任。

二、注冊會計師法律責任的成因分析

(一)審計期望差距的存在

二十一世紀是個信息化的時代，人們比以前更加關注財務報告，越來越多的投資者和債權人希望財務報告能夠給他們提供更多的關于風險、不確定性、機會等方面的信息，這些信息能幫助他們樹立對公司的正確認識，從而有利于他們的決策。這些使用信息的人對審計結果的準確程度要求不斷提高，一旦有不準確的會計信息導致他們財產損失，他們就會對注冊會計師提起訴訟。但是，企業的經營管理本市就存在著不確定性，并且注冊會計師在審計上還會有審計技術和時間成本的約束，因此注冊會計師很難保證所提供的信息是準確無誤的。信息使用者們所要求的審計報告結果的正確性與注冊會計師所只能保證的公正性和嚴謹性就形成了差異，即使用信息的人對審計質量的期望與注冊會計師自身的能力與素養的差距——審計期望差距，這是注冊會計師訴訟泛濫的一個原因。

(二)審計組織面臨的經濟誘惑

以收取費用來提供服務的會計事務所和注冊會計師在同一個利益集團里，它們的存在與發展需要經濟物質上的支撐。所以追求經濟利益是他們的目的。并且由于我國還沒有完善的法律法規，使注冊會計師和事務所只要承擔很小的違法成本，而因此獲得的利益是具大的，這使注冊會計師在工作中很難保持獨立地位。除此之外，隨著市場經濟的發展，審計行業的競爭愈發激烈，各事務所之間惡性競爭，市場秩序紊亂。事務所為了獲取最大利益，往往會大量接受審計委托，節約審計中必要的成本和時間，降低審計質量；更有甚者，為了迎合客戶，遮蓋審計中發現的重大錯誤，出具錯誤報告。

(三)注冊會計師自身的能力與素質

注冊會計師自身的能力與素質也是導致產生審計法律責任的一個因素。注冊會計師作為“不吃皇糧的經濟警察”，承擔著維護國家經濟穩定的重任。某些注冊會計師缺乏應有的職業道德，為了追求高收入而接受賄賂，為被審計單位大開后門，以虛假的報告來謀取更多利益。因此，注冊會計師的職業道德水平不過關也是注冊會計師產生審計法律責任的一個重要原因。同時有些注冊會計師的專業能力與素養不高，不遵循審計準則規定的工作程序，缺乏應有的職業專注，查賬驗賬業務能減則減，最后出現審計錯誤，這也是要負擔法律責任的。

三、我國注冊會計師法律責任的演變

我國注冊會計師審計法律責任的演變主要分為四個階段：起源、萌芽、成長、縱深發展。

(一)起源階段

1980年至1991年是我國注冊會計師審計法律責任的起源階段。

這時的注冊會計師行業才剛剛發展，國家為了更好的發展注冊會計師行業，與國外接軌，在很多政策的制定上是一味的保護注冊會計師及事務所的利益的，例如在注冊會計師對第三人的責任上僅僅規定了“合同責任”等。

此時，在外部環境上，一方面，注冊會計師行業并沒有作為單獨的個體出現，仍然與國家企事業單位、行政部門掛鉤；另一方面，這一階段我國的經濟尚在短缺狀態，很少有人去關注企業的財務報表，也不重視審計報告的作用。使用報表的人也很少會有經濟上的損失，自然也不會去關注注冊會計師工作的失職問題，追究他們的法律責任。在內部環境上，審計準則的缺位、審計人才的缺失、審計機構的不完善都使得人們沒有明確的標準來評判審計質量，從而無法追究注冊會計師的法律責任。這些保護了注冊會計師行業的發展，同時也給他們的法律責任問題的追究埋下了隱患。

(二)萌芽階段

1992年至1995年是我國注冊會計師審計法律責任的萌芽階段。

這一階段由于改革開放的影響，公眾的法律意識逐漸加強，此時注冊會計師的法律環境已經不再是“世外桃源”了，這一階段，我國也發生了幾起重大的審計案件：深圳原野事件、北京長城機電案、海南新華事件。這些案子中，注冊會計師都存在著重大的失職。這幾起注冊會計師嚴重失職案的發生，正是前一階段過分輕視注冊會計師審計法律責任的后果。國家也從這幾起事件中吸取了教訓，進行了行業整頓，并頒布了很多來規范注冊會計師法律責任的法律法規，例如《股票發行與交易管理暫行條例》、《禁止證券欺詐行為暫行辦法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《企業會計準則》等。這些法律法規的出臺表明了我國注冊會計師法律責任開始萌芽。

(三)成長階段

1996年至2007年是我國注冊會計師審計法律責任的成長階段。

以1996年《獨立審計準則》和最高人民法院第56號文件的發布為標志，我國注冊會計師審計法律責任開始有進一步的發展。56號文件是由一起經濟案件中的驗資法律糾紛問題引起的。對此類型的案件，國家出臺了關于虛假驗資報告的專門司法解釋。自此之后，在很多類似的案件中，原告都會有意識地去復查CPA給出的驗資報告，如果報告與事實有偏差，原告就會根據第56號文件，同時將注冊會計師及事務所也劃為被告。

我們可以發現我國注冊會計師審計法律責任的演變大致符合這樣一個規律：剛開始是單純的合同責任，然后擴大到對無合同關系的第三方承擔責任。著名教授郭丹說過：將注冊會計師對第三人的責任由“合同責任”向“已知的第三人”的侵權責任擴張，再向“可預見的第三人”的侵權責任擴張，是擴大注冊會計師責任范圍的社會時代潮流所需。從我國注冊會計師審計法律責任的演變來看，也確實是這樣的。

(四)縱深發展階段

2007年我國最高法院第12號司法解釋的發布是我國注冊會計師審計法律責任更進一步演變的重大標志。它的發布意味著我國注冊會計師審計法律責任由合同責任擴大到了侵權責任；明確了我國對第三方的界定；認可了《獨立審計準則》的法律地位等。

我國2007年司法解釋的第一條中明確提出“侵權賠償”，“表明我國注冊會計師的法律責任已經不僅僅局限于單純的合同締約責任了。這暗示了沒有與審計人員事務所簽訂合同的第三方也有權利對事務所進行訴訟。其實，注冊會計師審計法律責任是社會責任與職業界期望之間的一種均衡與調和?！吧羁诖碚摗痹谖覈陌l展使我國社會需求越來越高，加之審計界潮流趨勢的影響，我國將審計的法律責任定位為侵權責任。這種定位符合我國國情，擴大為侵權責任既維護了所有公眾投資者的利益，也會間接提高審計質量。

同時，此前我國對第三方的界定一直不清楚，僅有個“利害關系人”的定義。2007年司法解釋的第二條確定了利害關系人包括第三方。并且依據我國在司法解釋中的表述，我國第三方的范圍是擴大到了可合理預見方這一范圍的，所以若我們僅僅把第三方確認到厲害關系人的范圍之內還是不夠的，應學習西方，對第三方有更為詳細的解釋，把法律責任對象即利害關系人細分為直接第三方、已預見第三方、可合理預見方。當然，擴大了對第三方概念的范圍，并不意味著注冊會計師個人及會計事務所責任的無限制擴大，只要注冊會計師個人及會計事務所能夠證明自己是沒有過錯的，那就不需要負擔責任。

我國在2007年的司法解釋中也第一次明確承認了執業準則的法律地位。實際上，《獨立審計準則》可能是判定注冊會計師在審計中有沒有違規或者過失的唯一標準。承認執業準則的地位實際上是對區分會計責任與審計責任的一種保障。當信息使用者因依賴了不正確的會計信息造成了損失時，他們就會把注冊會計師告上法庭。并且在實際訴訟中，由于“深口袋理論”，法官們往往以“結果的真實性”來評判，偏向信息使用者的這邊。實際上，這就將部分的會計責任轉移到了注冊會計師的身上。其實若公司的高管們內部進行串通舞弊，提供錯誤虛假的會計信息，注冊會計師即使按照行業標準，保持了謹慎與關注，也是很難發現這種舞弊的。此時錯誤的審計報告結果是不應該由注冊會計師來承擔這種責任的，這應被視為會計責任，而不是審計責任，法律后果應由被審計的公司承擔。因此，承認執業準則的地位，就是為判定注冊會計師及事務所是否需負審計法律責任提供了一個新的標準。

四、注冊會計師法律責任規定中存在的問題

(一)不同法律規定之間存在矛盾

對注冊會計師的歸責標準我國一直沒有統一的結論。《注冊會計師法》、《證券法》強調要根據工作程序來判定注冊會計師應承擔的審計責任；然而《刑法》、《公司法》等法律中強調依據工作結果來鑒定注冊會計師應承擔的審計責任。即前兩部法律中要求注冊會計師的工作步驟按照專業標準來實行，即只要執業中沒有失誤，縱然最后的審計報告有瑕疵，注冊會計師也不一定受法律追究。而后兩部法律則根據審計工作的最后結果來判斷審計責任的承擔與否。其次，在注冊會計師刑事責任的判定上，《注冊會計師法》認為注冊會計師必須要有主觀上的故意，且不包含重大過失的情況。而《刑法》中卻認為如果注冊會計師不是故意的但有重大過失的行為也是要承擔責任的。除此之外，不同的法律法規在注冊會計師民事責任的賠償限額、性質等方面也都存在著矛盾。

(二)《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的缺陷

《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》中的第二條規定：法院只會接收經過證監會查處的虛假陳述案件。這一條意味著注冊會計師訴訟案必須要先經過證監會的查處，即要先進行行政處理后才可以進行民事訴訟。但《注冊會計師法》的第42條規定：只要違反本法并對他人造成損害損失的注冊會計師及事務所，都應承擔民事賠償責任，卻與此通知有矛盾。可以看出，《通知》下達后，將最高立法機關所制定的法律的執行范圍縮小了很多，并且對《注冊會計師法》有了限制——注冊會計師訴訟案需要證監會和它的派出機構下達了處罰通知以后才能提起訴訟。這個規定非常不利于對注冊會計師及其事務所的監管問題。并且《通知》的第四條規定“人民法院應當采取單獨或者共同訴訟的形式予以受理，不宜以集團訴訟的形式受理?！边@意味著受害的信息使用者需要以自己的名義直接提起訴訟，不能通過集團訴訟的方式來討回公道。這條很顯然增加了訴訟者索賠的難度，普通投資者與公司單位之間本來就力量懸殊，這樣很難維護訴訟者的利益。

(三)《獨立審計準則》的法律地位低下

《獨立審計準則》在注冊會計師執行業務中起著非常重要的作用。它是由財政部親自批準的部門規章，也是當前判斷注冊會計師工作中是否有過失或違約的唯一標準。另外由于《獨立審計準則》闡述了合理保證、會計責任與審計責任等概念，補充了《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》等法律中沒有提到的有關審計行為方面的具體規定，所以更加方便鑒定注冊會計師的審計法律責任。雖然我國在2007年的司法解釋中第一次明確承認了執業準則的法律地位，然而在實際訴訟中，卻并沒有多少法官會應用此法。這是因為法官們對《獨立審計準則》不太熟悉，并且《獨立審計準則》的部門規章性質弱于其他法律，所以法官還是一般不將《獨立審計準則》作為他們判決的依據。

(四)注冊會計師責任的認定上仍然存在很多法律空白

《注冊會計師法》是規范注冊會計師審計執業的最高綱領，因此《注冊會計師法》應該盡量詳細詳盡。但是目前我國這方面的法律責任認定上是還有很多法律空白的。例如：《注冊會計師法》針對從事不合法審計業務的會計事務所規定了審計法律責任，卻并沒有規定注冊會計師個人從事不合法審計業務的處罰規定；沒有區分會計事務所與注冊會計師個人不同的審計法律責任的范圍，這樣相對處于強勢的會計事務所很容易將賠償責任轉嫁于處于弱勢的注冊會計師個人；沒有設定注冊會計師賠償責任百分數上限，目前我國僅僅根據損失數額的絕對數來判斷追究注冊會計師的法律責任，這樣太過片面了，應該要具體的情況具體分析。其實公司的經營范圍與規模不同，損失數額即使相同，但其所占的重要性也不一樣，這點不利于刑事判決中注冊會計師權益的維護。

五、完善注冊會計師法律責任的對策

(一)注冊會計師方面

一方面注冊會計師個人在執業前，應該深入了解委托企業所在的行業情況和委托企業的具體業務。事先拒絕接受有前科的委托企業單位能很好的避免法律訴訟。對已經陷入財務危機的企業也要提高緊惕，不能光看其財務報表會計信息，生產經營實務也要關注。另一方面在執業中，要有一定的懷疑精神，保持應有的職業謹慎與職業關注，從而提高審計質量。

(二)審計組織方面

首先，審計組織可以投保充分的社會執業責任保險。既然審計差距是不可避免的，注冊會計師即使嚴格執行審計程序，還是會存在審計風險的。雖然投保責任險并不可以阻止注冊會計師被信息使用者訴訟，但是它能夠一定程度上緩解審計訴訟失敗時所產生的經濟壓力。其次，審計組織可以建立復核制度，通過嚴格的內部復核，審計中存在的各種問題都能被檢測出并改正。同時，審計組織應聘請用熟悉審計法律責任，對審計行業有所了解的律師。在執業的過程中，審計組織就應該考慮到潛在的風險并與律師商討。

(三)國家方面

國家一要加強民事處罰，盡量將行政處罰轉為民事處罰，減少依賴審計報告做出決策的人的損失，對審計人員也會更有威懾力；二要完善目前的法律法規，協調好各法律之間的關系，消除法律空白；三要讓《準則》中的一些基礎概念定義要在更高級的法律中出現，使這些判定的標準更有信服力：例如可以將會計責任與審計責任、合理保證等概念放入《中華人民共和國注冊會計師法》中。四要搞好社會群眾的教育，使普通大眾更好的去監督注冊會計師。

[1]郭丹.注冊會計師對第三人審計法律責任的擴張與收縮[J].中國注冊會計師,2010.5:59-60.

[2]蔣堯明.審計法律責任:審計能力與社會需求的有機統一[J].會計研究,2010.7:86-87.

[3]李黎.注冊會計師審計法律責任與審計質量[J].財會研究,2013.2:38-39.

[4]趙保卿.注冊會計師審計法律責任研究[J].審計研究,2002(03)：40-41.

[5]劉付喜,張芳華.對我國注冊會計師法律責任若干的問題思考[J].商業經濟,2006(2)：50-51.

[6]江櫻.注冊會計師對第三人民事責任的歸責原則[J].商業會計,2004(3):12-13.

[7]Harris J.Amhowitz.The Accounting Profession and the Law[J].the Misunderstood Victim.AICPA Centennial Issue.Journal of Accountancy,May 1987(5)：20-21.

陳瑩(1994-)，女，漢族，常州金壇人，會計專碩，蘇州大學，研究方向：審計。