我國自然資源資產負債表研究現狀

方 媛

(安徽財經大學 安徽 蚌埠 233000)

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我國自然資源資產負債表研究現狀

方 媛

(安徽財經大學 安徽 蚌埠 233000)

近年來對自然資源資產負債表的研究形成了豐富的理論成果，本文選取中國知網的文獻進行統計分析，詳細梳理了研究熱點，揭示了我國自然資源資產負債表的研究現狀，以期望能為今后的研究提供借鑒。

自然資源；資產負債表；研究現狀

十八屆三中全會以來，對自然資源資產負債表的研究逐漸興起，方興未艾，本文使用中國知網文獻數據庫中高級檢索功能，檢索篇名中含有“自然資源資產負債表”的論文，截止時間到2017年5月31日，在剔除了報紙中通訊報道、會議論文、碩士論文之外，共檢索出111篇期刊論文，對這些文獻進行統計分析和研究熱點分析，揭示我國自然資源資產負債表的研究現狀，期望能為未來的進一步研究提供幫助。

一、文獻統計分析

利用中國知網計量可視化功能對文獻進行分析。文獻數量按年份分布分別為2014年13篇，2015年36篇，2016年45篇，2017年17篇，這是由于2013年十八屆三中全會提出探索建立自然資源資產負債表，學者們響應政府政策號召，從2014年開始對自然資源資產負債表開展了深入研究，研究范圍逐漸擴大，發文數量逐年增加。在這111片文獻中，文獻數量按作者分布分別為封志明6篇，楊艷昭6篇，姚霖4篇，閆慧敏3篇，王英哲4篇，他們是發文數量相對較多的作者；文獻數量按研究機構分布來看，中國科學院地理科學與資源研究所為7篇、中國人民大學7篇、中國國土資源經濟研究院5篇，中國社會科學院工業經濟研究所5篇，中南財經政法大學4篇，說明對自然資源資產負債表的研究百花齊放，百家爭鳴，研究學者和研究機構眾多。

二、研究熱點分析

筆者對這111篇文獻進行閱讀瀏覽和分類后，發現自然資源資產負債表的研究主要集中在以下幾個方面：

(一)理論研究

部分學者堅持先易后難，從自然資源資產法負債表的編制目的與意義、假設、理論基礎等內容進行了理論探討。

編制目的與意義方面，陳紅蕊、黃衛果(2014)認為在過去的幾十年里實際上環境為經濟發展讓步，而今后經濟發展必須以合理利用自然資源，保護生態環境為前提；試編自然資源資產負債表標志著我國對自然資源的態度從“管理”轉變為“治理”，是國家管理制度的創新。

編制的理論基礎方面，陳艷利、弓銳、趙紅云(2015)分層次地界定了自然資源資產負債表編制的理論基礎，必要性層面的理論基礎是可持續發展理論和綠色GDP理論；可行性層面的理論基礎是環境會計理論和資源價值理論；制約層面的理論基礎是產權理論，目標性層面的理論基礎是官員離任審計和政府績效管理理論和國家治理理論，他們對自然資源資產負債表理論的闡述比較全面和具體，形成了全方位的理論基礎體系。

編制的假設方面，張友棠、劉帥、盧楠(2014)結合自然資源的特殊性提出了四大假設：一是政府主體假設，即編制主體是各級政府部門；二是持續發展假設，這也是編制報表制的理論前提；三是價值計量假設，應當采取實物計量和價值計量相結合的計量方式；四是會計分期假設，即應當將自然周期與管理周期相結合，這四大假設也受到部分其他學者的認同。

總體來說，自然資源資產負債表的理論研究學者眾多，有爭議的觀點較少，趨向一致性的觀點較多。

(二)自然資源核算

自然資源核算是編制報表的前提，這方面的研究主要涉及自然資源資產、自然資源負債、自然資源凈資產等報表要素的界定及價值計量等問題。

1.報表各類要素的界定研究

對自然資源各類要素的概念界定研究者眾多，觀點各有不同。對資產的范疇探討有的研究從產權角度界定，有的研究從責任主體界定，有的研究從經營權和開采權的角度界定；對負債的探討有的研究認為不確認負債，只確認費用，有的研究確認認為因素導致的損失，有的研究則認為既要確認人為因素又要確認自然因素的損失。為推進自然資源資產負債表的編制，政府應當盡快出臺相應的準則規范，統一認識，為編制工作的順利展開奠定基礎。

操建華、孫若梅(2015)將自然資源資產定義為“自然資源生態價值總和”并將資產賬戶分為產品供給服務、生態調節服務和社會文化服務價值三類，自然資源負債定義為“自然或人為因素造成的生態資源和環境的價值損失”，自然資源的所有者權益視為自然資源所具有的資本價值歸誰所有，具體分為政府、集體、個人和企業四類所有者或責任人。

肖序、王玉、周志方(2015)認為自然資源資產是已經開發或能探明存量的可以價值計量且預期能為政府帶來經濟利益流入的自然資源，自然資源負債是資源過度消耗破壞環境后，恢復資源或治理環境所需要的成本，由此可見，他們對自然資源負債的核算范圍主要涉及的人為因素，對自然因素引起的資源損失并未包含在內。由于難以核算政府的初始投入和最終留存權益，凈資產只能通過“資產-負債=凈資產”計算。

高敏雪(2015)基于自然資源開采權設計了報表結構，其中，將得到確認的自然資源開采權視為初始“資產”，將實際開采量與上述確權量相比較，超出部分為“負債”，未超出則不確認負債，“凈資產”則反映的是資產與負債的對比關系，凈資產為正則表示資源開采權的結余，凈資產為負則是對自然資源的開采超出了所給權限。

耿建新、胡天雨、劉祝君(2015)不認同在自然資源資產負債表中確認負債，但核算環保支出相對容易，且結果較準確。由于不確認負債，也不存在凈資產的概念。

2.報表各要素的計量研究

自然資源的計量是一個難點，研究人員普遍實物計量和價值計量二者缺一不可，應當建立起有機統一的內在邏輯。價值計量多采用替代估計法，對不同類型資產負債采取何種方法計量才盡可能的準確合理是值得深入探討的課題。

封志明、楊艷昭、李鵬(2014)指出自然資源的實物量計量需要依靠現代科技手段，如遙感技術、深度鉆孔探測技術等，而價值計量依賴于替代法進行估算，如影子價格法、凈現值法、收益還原法等。

蔣葵、雷宇羚(2015)認為市場價格只考慮了資源的使用價值和開采成本，并不能真正反映資源的實際價值，自然資源的價值應該分為直接使用價值、間接使用價值、未來價值和存在價值，并分別構建了四類價值的計量模型，直接使用價值和間接使用價值應該歸屬于資產類自然資源資產，負債項目中應該包含未來價值，存在價值不符合資產和負債確認條件，應該在報表附注中反映。

(三)報表的框架設計

胡文龍、史丹(2015)將我國自然資源資產負債表的框架設計為包含自然資源資產表、自然資源負債表、自然資源資產負債表、報表附注、政府自然資源管理狀況在內的報表體系，其中自然資源資產分為能源、礦產、土地、森林和水資源五類，負債分為環境保護負債、資源管理負債和自然現象負債三類。

楊睿寧、楊世忠(2015)根據會計等式平衡關系，參考財務報表結構，將報表左邊列為自然資源資產，按照對人類生存的緊迫程度自上而下排列，右邊上方是自然資源負債，按照環境恢復或智力的緊迫程度自上而下排列，右邊的下方為自然資源凈資產。

有的學者設置了某一類資源或某一地區的資產負債表。薛智超、閆慧敏、楊艷昭等(2015)設置了土地核算的賬戶體系，分為三個層次：一是存量賬戶，包含土地資源存量統計表(實物量表和價值量表)；二是流量賬戶，包含土地資源變化記賬表(實物量表)、土地資源變化矩陣(實物量表)、土地資源流量變化核算表(實物量表和價值量表)；三是綜合核算賬戶，包含土地資源綜合核算表(實物量表和價值量表)。朱婷、施從煬、陳海云等(2017)探索設計和編制了京津冀地區林木資源的資產表、負債表和凈資產表。

張復生、劉芷蕙(2016)設計了空氣資源質量變化賬戶、資產賬戶和負債賬戶的表格樣式。

(四)自然資源的審計初探

耿建新(2014)指出對現有的審計依據、審計標準和審計方式進行創新和改革以更好地適應自然資源資產負債表離任審計。蔡春、畢銘悅(2014)探討了審計自然資源資產的十大關鍵問題，明確了審計主體是國家審計機關，應當制定自然資源離任審計準則，審計目標是促進自然資源保護責任的履行。黃溶冰、趙謙(2015)指出自然資源資產負債表審計的依據是于自然資源有關的會計準則和制度，審計目標是真實性和公允性，審計主體是各級審計機關，審計對象是自然資源相撞及其變動情況。張友棠、劉帥(2016)構建了包含評價主體、評價客體、評價目標和評價路徑在內的水資源審計體系。

三、研究評價

近年來自然資源資產負債表的研究成果頗豐，內容涉及自然資源資產負債表理論性研究、自然資源核算、報表框架設計、審計等諸多方面，但是在研究中也存在一些問題。

首先，對自然資源資產負債表的研究尚未形成統一的結論，研究人員各自為陣，研究成果零散分布，沒有形成系統的體系。比如研究人員對自然資源資產、負債、凈資產、等報表要素的概念觀點不一，彼此設計和試編的自然資源資產負債表就缺乏可比性，降低了使用價值。所以，政府主管部門出臺相應的自然資源資產負債表的準則規范是亟待解決的問題。

其次，自然資源資產負債表應當逐步從研究理論走向探索編制，但自然資源種類繁多，編制工作專業性強，因此應當加強跨學科、跨領域的合作，讓各類資源、環境保護、信息技術等領域的專家加入到探索編制自然資源資產負債表的實踐中，有助于取得突破性進展，使編制的自然資源資產負債表更加科學、合理、有價值。

[1]陳紅蕊,黃衛果.編制自然資源資產負債表的意義及探索[J].環境與可持續發展,2014,(01):46-48.

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[16]蔡春,畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究,2014,(05):3-9.

[17]黃溶冰,趙謙.自然資源資產負債表編制與審計的探討[J].審計研究,2015,(01):37-43,83.

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方媛(1992-)，女，漢族，安徽安慶人，會計碩士在讀研究生，安徽財經大學會計學院，研究方向：會計理論與實務。