工資薪金所得計算的幾種特殊情形

紀宏奎 趙輝

工資薪金所得計算的幾種特殊情形

紀宏奎 趙輝

一、全年一次性獎金的個人所得稅計算

全年一次性獎金，是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據全年經濟效益和對職工全年工作業績的綜合考核情況，向職工個人發放的一次性獎金。

工資薪金個人所得稅是實行超額累進稅率，對于職工個人取得的全年一次性獎金直接并入當月工資薪金計算個人所得稅，大大提高了個人所得稅稅率，且該獎勵屬于一個年度應當取得的獎勵，直接并入取得當月的工資薪金計算個人所得稅，顯然不合情理。所以，《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號以下簡稱國稅發9號）規定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。但考慮到該項收入與年度工作業績相關且數額往往比較大，在計算稅款時采用“按年平均取低稅率”的方法，即首先將個人當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數（如果在發放年終一次性獎金的當月，個人當月工資、薪金所得低于稅法規定的費用減除標準，應將全年一次性獎金減除“個人當月工資、薪金所得與費用減除標準的差額”后的余額除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數）。然后將個人當月內取得的全年一次性獎金，按確定出的適用稅率和速算扣除數計算征稅：

如果個人當月工資、薪金所得高于（或等于）稅法規定的減除標準的，應納稅額=個人當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數；如果個人當月工資、薪金所得低于稅法規定的減除標準的，應納稅額=（個人當月取得全年一次性獎金-個人當月工資、薪金所得與費用減除標準的差額）×適用稅率-速算扣除數。

應注意：一是全年一次性獎金單獨作為一個月工資、薪金所得的計稅方法，在一個納稅年度內，對每一個納稅人只允許采用一次。二是個人取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。三是全年一次性獎金的計算方法也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。

［例1］張三的年薪為30萬元，公司平時發放工資5000元，年終應補差24萬元。則張三每月應繳納個人所得稅=（5000-3500）×3%=45（元）。年終兌現的年薪部分24萬元除以12個月，相應應確認的適用稅率為25%，速算扣除數為1005元。由此年薪兌現當月應繳納個人所得稅=45+240000× 25%-1005=59040（元）。如果張三平時只領取3000元，年終應補差264000元。則張三平時每月應繳納個人所得稅0元。因張三年薪兌現的當月工資薪金所得為3000元，低于稅法規定的費用扣除額3500元，相應應當從年薪兌現中扣除差額部分確定適用稅率，即（264000-500）除以12個月，相應應確認的適用稅率為25%，速算扣除數為1005元。由此張三年薪兌現當月應繳納個人所得稅=（264000-500）×25%-1005= 64870（元）。

二、提前退休一次性收入的個人所得稅計算

提前退休主要針對的是機關、企事業單位，那些未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續的個人。也就是帶有正式編制的響應人事改革的、未達到國家法定退休年齡的工作人員。機關或企事業單位讓部分人提前退休，目的是為了機構改革或者人事改革，換句話說，就是要減少人浮于事的局面。比如某職工今年55歲，按照法定年齡60歲退休，如果現在退休，單位將一次性給予五年的補貼收入。根據《國家稅務總局關于個人提前退休取得補貼收入個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第6號）的規定，機關、企事業單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續的個人，按照統一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。個人因辦理提前退休手續而取得的一次性補貼收入，應按照辦理提前退休手續至法定退休年齡之間所屬月份平均分攤計算個人所得稅。計稅公式：應納稅額={［（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際月份數）－費用扣除標準］×適用稅率－速算扣除數}×提前辦理退休手續至法定退休年齡的實際月份數

［例2］某企業一中方員工于2015年9月辦理提前退休手續，企業一次性支付其補貼共計300000元，該員工距離其退休上有尚有5年時間，則一次性補貼收入除以至法定退休年齡之間所屬月份：300000÷60-3500=1500（元），相對應的稅率3%。由此計算該員工提前退休取得的補償收入應繳納個人所得稅={［（300000÷60）－3500］×3%}×60=2700（元）。如果一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際月份數＜3500元，則取得的一次性補償收入不繳納個人所得稅。另外，個人辦理提前退休手續后取得的工資薪金所得免征個人所得稅。

三、內部退養一次性收入的個人所得稅計算

內部退養是指企業職工尚未達到法定退休年齡，但因企業改制需要，提前離開現有工作崗位回家休養，企業給予一定補助，待該職工達到法定退休年齡后再辦理正式退休手續的一種措施。根據《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》（國稅發［1999］第058號）的規定，實行內部退養的個人在其辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應以“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入，應接辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。個人在辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間重新就業取得的“工資、薪金”所得，應與其從原任職單位取得的同一月份的“工資、薪金”所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。

［例3］某單位職工王某2015年4月份辦理了內部退養手續，并領取一次性收入84000元，當月取得原任職單位工資5700元（其至法定離退休年齡還有2年）。計算王某2015年4月份應繳納個人所得稅時，首先將取得的一次性收入總額，按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，計算其平均數，即84000元÷24個月=3500元。然后將計算的平均數與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率。（3500+ 5700-3500）=5700（元），相應適用稅率為20%，速算扣除數555元。最后，將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。由此計算王某2015年4月份應繳納個人所得稅=（5700+84000-3500）× 20%-555=16685（元）。

四、解除勞動合同一次性補償收入的個人所得稅計算

勞動合同的解除是指勞動合同訂立后，尚未全部履行以前，由于某種原因導致勞動合同一方或雙方當事人提前消滅勞動關系的法律行為。用人單位違反本法規定解除或者終止勞動合同的，應當按照勞動法的規定向勞動者支付賠償金。根據《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅［2001］157號）的規定，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發［1999］178號）文件的有關規定，計算征收個人所得稅。即：視為一次取得數月的工資薪金收入，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。具體辦法為：以個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業的工作年限數，以其商數作為個人的月工資薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。個人在本企業的工作年限數按實際工作年限數計算，超過12年的按12計算。個人領取一次性補償收入時，按照國家和地方政府規定的比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時扣除。企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

［例4］張女士于2016年從某市某企業取得一次性補償收入24萬元，各項保險月平均總額為200元，該地區上年職工平均年薪為5.6萬元，張女士則只需要交超過該地區上年職工平均年薪3倍部分的個人所得稅，即為240000-56000×3= 72000（元）。（1）如果張女士工作超過12年，則張女士每月應納個人所得稅額為（72000÷12-200-3500）×10%-105=125（元），應納稅總額為125×12=1500（元）。（2）如果張女士工作不超過12年，假設工作8年，則張女士每月應納個人所得稅額為（72000÷8-200-3500）×20%-555=505（元），應納稅總額為505×8=4040（元）。

五、企業年金和職業年金的個人所得稅計算

企業年金和職業年金，是我國養老保險體系中補充養老保險的組成部分，分別指企業、事業單位（以下統稱單位）及其任職或者受雇的職工，在依法參加基本養老保險的基礎上，建立的補充養老保險制度。建立年金應當符合三個條件：依法參加基本養老保險并履行繳費義務，具有相應的經濟負擔能力，已建立集體協商機制。年金所需費用均由單位和職工共同繳納，與年金基金投資運營凈收益額（按份額分配到個人）共同組成年金基金，實行完全積累，采用個人賬戶方式進行管理。職工在達到國家規定的退休條件并依法辦理退休手續后，可以從本人年金個人賬戶中一次或定期（分期）領取年金。建立年金的企業、事業單位，應當確定年金受托人管理年金；受托人委托具有資格的投資運營機構作為投資管理人，負責年金基金的投資運營。根據《財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局關于企業年金職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅［2013］103號）的規定，在年金繳費環節，個人繳付的年金不超過本人繳費工資計稅基數4%的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除；對單位根據國家有關政策規定為職工支付的年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。在年金基金投資環節，年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。在年金領取環節，個人達到國家規定的退休年齡退休后領取的年金，按照工資、薪金所得適用的稅率，計征個人所得稅。具體計算方式又分為三種情形：

第一種情形，從2014年開始，按月領取的年金，全額按照適用稅率計征個人所得稅；按年或按季度領取的年金，先平均分攤計入各月，再按每月的領取額全額（分月）計征個人所得稅。

第二種情形，對單位和個人在2014年以前繳付年金繳費且已按原計稅辦法繳納了個人所得稅的，從2014年起，個人領取年金時允許減除該部分已稅年金，就其余額按照前種情形規定的方式征稅。個人分期領取年金時，可按2014年前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，就減計后的余額按照前種情形規定的方式計算征稅。避免已稅年金在領取時被重復征稅。

第三種情形，對個人因出境定居（或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人）一次性領取的年金個人賬戶余額，允許按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，分別按照前兩種情形規定的方式計算征稅。對個人除上述特殊原因外一次性領取年金的，則不允許采取分攤的方法，應就其一次性領取的總額，單獨作為一個月的工資、薪金所得，分別按照前兩種情形規定的方式計稅。

但并非所有年金都可以享受遞延納稅優惠政策。對單位和個人繳付年金超過國家規定標準的部分，應在繳付時并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。國家規定的現行年金繳付標準是：企業繳費不超過本企業上年度職工工資總額的1/12；事業單位最高不超過本單位上年度繳費工資基數的8%；個人繳費不超過本人繳費工資計稅基數的4%。企業年金個人繳費工資計稅基數為上一年度按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算的本人月平均工資，職業年金個人繳費工資計稅基數為職工崗位工資和薪級工資之和。超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。

（圖／文：區局辦公室）

▲2016年11月9日，區國地稅精準服務小組走進多家物流公司，開展『送稅法、送政策』服務，助力企業迎戰『雙11』。

▲2017年3月9日，區局20余名青年干部職工開展學雷鋒志愿服務活動，以綠色騎行的方式沿途做環保，倡導愛護環境。

六、特定行業工資薪金的個人所得稅計算

《個人所得稅法》第九條規定，特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務院規定。《個人所得稅法實施條例》規定:稅法第九條第二款所說的特定行業，是指采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業。為了照顧某些特定行業，如采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業以及財政部確定的其他行業，因季節、產量等因素的影響，職工的工資、薪金收入呈現較大幅度波動的實際情況，對于這三個行業的工資、薪金所得，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征個人所得稅，即每月按實際工資、薪金數額預繳，年度終了后30日內，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款，多退少補。用公式表示為：全年應納所得稅額=［（全年工資、薪金收入÷12-費用扣除標準）×適用稅率-速算扣除數］×12。另據《國家稅務總局關于遠洋運輸船員工資薪金所得個人所得稅費用扣除問題的通知》（國稅發［1999］202號）規定:考慮到遠洋運輸具有跨國流動的特性，因此，對遠洋運輸船員每月的工資、薪金收入在統一扣除費用的基礎上，準予再扣除稅法規定的附加減除費用標準；由于船員的伙食費統一用于集體用餐，不發給個人，故特案允許該項補貼不計入船員個人的應納稅工資、薪金收入。

［例5］某采掘業職工張某，自2015年1—8月份每月取得工資薪金3500元，9-12月份每月取得工資薪金8000元。在不考慮其他因素情況下，計算張某按月預繳稅款和年度匯繳個人所得稅款。張某1—8月份不需扣繳稅款；9-12月每月應扣繳個人所得稅=（8000-3500）×10%-105=345（元），2015年總共應扣繳個人所得稅=345×4=1380（元）。年度終了計算張某全年應繳個人所得稅=［（3500×8+8000×4）÷12-3500］× 3%×12=540（元），由此計算應退張某個人所得稅=1380-540= 840（元）

七、合伙人領取工資薪金的個人所得稅計算

個人獨資企業或合伙企業的投資人直接參與經營而支付的工資薪金應當計入成本費用，但投資人取得的工資薪金所得與一般員工的工資薪金所得個人所得稅計算方法并不一樣。根據《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅［2000］91號）的規定，投資者從個人獨資企業取得的經營所得按照“個體工商戶生產、經營所得”繳納個人所得稅，從本投資企業領取的工資收入不繳納“工資、薪金所得”個人所得稅。投資者的費用扣除標準為42000元/年（3500元/月）。投資者的工資不得在稅前扣除。如果實行核定征收個人所得稅的，核定的應納稅所得額已包含領取的工資薪金所得，所以，領取的工資薪金不再并入應納稅所得額。

［例6］某個人獨資企業實行查賬征收，該投資人每月從該企業領取工資5000元。2015年度賬面利潤10萬元（其中支付投資人的工資薪金6萬元已計入損益），假設除投資人的工資薪金外，沒有其他納稅調整項。投資人平時領取的工資薪金直接并入當期應納稅所得額，按照“個體工商戶生產、經營所得”計算繳納個人所得稅。該投資人全年應繳納“個體工商戶生產、經營所得”個人所得稅=［（100000+ 60000）-3500×12］×35%-14750=26550（元）

另外，個體工商戶以及個人承包承租經營（擁有經營成果）人員，領取工資薪金的個人所得稅計稅原理同上。

武漢市江夏區地方稅務局征納活動掠影

▲2017年1月10日，在全市『三下鄉』活動中，區局稅務人員向湖泗街村民發放稅收宣傳資料。

▲2017年3月3日，納稅人將一面錦旗送到紙坊街國地稅聯合稅務服務站地稅工作人員魏自剛、國稅工作人員許志龍的手中，以表達對他們熱情接待、優質服務的感激之情。