新《財政總預算會計制度》下股權投資賬務處理探析

○重慶工商大學 聶 帥

新《財政總預算會計制度》下股權投資賬務處理探析

○重慶工商大學 聶 帥

財政部修訂發布了新《財政總預算會計制度》，自2016年1月1日起執行。新制度就政府股權投資的會計核算做出新的相關規定。本文闡述了新制度關于政府股權投資的核算要點，并通過圖解和實例闡釋新增規定的會計處理，以便于會計實務工作者正確理解和執行新會計制度。

新會計制度 財政總預算會計 政府股權投資

隨著我國預算管理制度改革的不斷推進，原財政總預算會計制度已不適應新公共財政管理的需要，財政部正式發布了新《財政總預算會計制度》。新制度增設了與政府持有的各類股權投資相關的會計科目及會計處理方法，進一步完善了政府資產核算內容。

一、新制度下增加了政府持有的各類股權投資處理辦法

1. 增加了政府股權投資會計處理辦法

新增股權投資的賬務處理是新制度的一大亮點，完善了資產核算內容。根據投資主體的不同，新制度中股權投資的核算對象主要有三種類型：國際金融組織股權投資、投資基金股權投資和企業股權投資。在會計處理中均采用權益法進行核算，但是不同類型的股權投資在處理上存在差異。國際金融組織股權投資的核算比較簡單，在初始取得和收回投資時分別按照支付或收到的實際金額，增加或減少股本，同時進行資產基金的調整，但是不需要計算股權投資的損益調整和其他權益變動金額。企業股權投資與投資基金股權投資在賬務處理上的核算步驟和處理方法一致。首先，其初始計量時，必須在實際金額可確認投資成本的基礎上，進一步確定在被投資基金中占有的權益金額與實際支付金額的差額來確認股權投資的其他權益變動金額；其次，對這兩種股權投資的后續計量主要分為五種情況，需要分別根據其具體情況去確認股權投資、應收股利及資產基金的金額。新會計制度下政府股權投資的具體核算處理情況如圖1所示。

圖1 政府股權投資的會計核算流程圖

2. 引進雙分錄進行會計核算

原會計制度中政府財務狀況的核算信息內容不完整，將股權投資項目作為支出而沒有作為資產核算，不能滿足對政府資產負債信息的需求。新會計制度新增加股權投資科目，采用“雙分錄”會計核算方法，在核算預算收支的同時，也核算與預算收支變動密切相關的股權投資的情況。

3.增設與政府股權投資相對應的會計科目

新會計制度增設相應的“資產基金”和“待償債凈資產”科目，對政府股權投資業務進行處理的同時，反映因股權投資資產的增減變動對凈資產產生的影響。

二、新制度下股權投資的賬務處理

以下舉例說明新制度下企業股權投資的賬務處理方法：

(1)2015年1月1日，政府取得甲企業30%的股權，支付現金 24 000萬，對企業形成重大影響。購買日，甲企業賬面的權益總額為 100 000萬元，假設當日甲企業權益總額的賬面價值和公允價值相等。應做如下分錄：

借：一般公共預算本級支出

24 000

貸：國庫存款

24 000

借：股權投資——投資成本

24 000

股權投資——其他權益變動

6000

貸：資產基金——股權投資

30 000

(2)2015年甲企業實現凈利潤8000萬。應做如下分錄：

借：股權投資——損益調整

2400(8000*30%)

貸：資產基金——股權投資

2400

(3)年末，政府將歸屬于財政的收益留作基金滾動使用。應做如下分錄：

借：股權投資——收益轉增投資

2400

貸：股權投資——損益調整

2400

(4)2015年甲企業宣告發放現金股利4000萬。應做如下分錄：

借：應收股利

1200(4000*30%)

貸：資產基金——應收股利

1200

借：資產基金——股權投資

1200

貸：股權投資——損益調整

1200

(5)2015年甲企業其他權益增加600萬元。應做如下分錄：

借：股權投資——其他權益變動

180(600*30%)

貸：資產基金——股權投資

180

(6)2016年5月1日，政府財政決定收回對甲企業的投資，收到現金 32 000萬元。應做如下分錄：

借：國庫存款

32 000

貸：一般公共預算本級支出

24 000 一般公共預算本級收入

8000

借：資產基金——股權投資

31 380

股權投資——損益調整

1200

貸：股權投資——投資成本

24 000 股權投資——收益轉增資本 2400 股權投資——其他權益變動 6180

三、新制度下股權投資賬務處理的不足及改進建議

1.在初始取得股權投資時，并沒有對支付的對價中可能包含的應享有被投資企業已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤進行說明處理。建議應該按照權責發生制的確認基礎，將其確認為應收股利。

2.新制度中股權投資持有期間的核算沒有區分成本法和權益法，無法體現政府財政與被投資單位的相互關系。建議可以借鑒企業會計的處理方法，將股權投資持有期間的核算區分成本法和權益法，可以使政府財政對股權投資進行更有效的管理。

(1)后續計量采用成本法

當持有的股權投資能夠對被投資單位實施控制或者對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，使用成本法核算。持有期間收到股利等投資收益時，按照實際收到的金額，借記“國庫存款”，貸記“一般公共預算本級收入”。

(2)后續計量采用權益法

當持有的股權投資能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響，使用權益法核算，按照新制度進行賬務處理核算。

上述會計核算改進建議，使股權投資的會計核算更為合理，借鑒了企業對股權投資的核算方法，更符合政府持有股權資產賬務處理的實際工作。

責任編輯: 關宏銳

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