基于管理視角的物質流成本會計應用

孫潔

（西南財經大學 會計學院，四川 成都 610000）【摘要】物質流成本會計（MFCA）已在全球范圍發展為環境管理會計的主要工具。國際標準化組織（ISO）于2011年公布了ISO 14051，使MFCA更加普及。在發達國家，引進該工具的公司數量一直在穩步增加。然而，要想在企業中高效地應用MFCA，就必須克服其和現行的管理觀點之間的沖突。本文認為，這種沖突很可能是由MFCA的基本特征造成的，并對解決沖突的具體對策提供了建議。

【關鍵詞】物質流成本會計；管理；可控性原則；利潤最大化

物質流成本會計（MFCA）起源于20世紀90年代中期，由德國Augsburg環境管理學院的Wagner教授最先提出。MFCA的重點是衡量資源的投入和產出，以減少生產過程對環境的威脅，并同時提高企業利潤（鄧明君，2009）。這是一種使生產過程中的“物質流動”及其相關成本越來越透明化的新方法。這一概念已經成功應用于歐洲、日本和美國的不同公司。ISO技術委員會也于2011年11月正式宣布MFCA作為環境管理系列標準的一部分，標準編號為ISO 14051。

“物質流成本會計”的基本做法是將在企業中流動的各項物質、每一個過程新投入的能源成本、新產生的物料損失成本及最終廢棄物處理成本等緊密追蹤并綜合分析，找到生產過程中的廢棄物、原物料損失等通常被忽略的地方，找出損失浪費最大的環節加以進行改善，以此增加企業的盈利。

為了有效地將MFCA引入公司，公司管理系統和管理模式須隨之做出相應調整。這是因為在傳統管理觀點之下，可控性原則和利潤最大化通常是企業追求的主要目標，而MFCA的一些操作有時與這些目標恰恰背道而馳。兩者之間的沖突主要來自環境目標和經濟目標之間的沖突。因此，公司需要將環境管理的觀念與傳統的管理工具整合起來，為MFCA的有效應用奠定基礎。

1MFCA的基本特征

要深入了解MFCA與傳統企業管理二者之間的沖突，首先應該掌握MFCA的一個基本特征，即不同于傳統管理中的“損失”概念。

ISO 14051的附錄C提供了一個案例研究，A公司是一家世界領先的透鏡制造公司。在引入MFCA之前，A公司認為其現有工藝使生產率高達99%（投入100件原材料可得到99件產品）。然而，MFCA的計算表明在其過程中材料損失成本約為32%。這意味著由MFCA計算的產出比僅為68%。這種差異是因為大多數廢物是在研磨原材料的過程中產生的，但是由于這種損失無法由生產負責人控制，A公司并沒有將這些廢物視為其生產管理中的“損失”。

這是MFCA在實際應用中的典型案例。公司通常會努力減少生產過程中的損失和浪費，然而在大多數情況下，由MFCA認定的“損失”卻沒有被納入到其生產改進活動中。例如，世界聞名的豐田生產系統（TPS）中要求在生產過程中減少廢物。TPS確定了七種活動產生的“廢物”：過度生產，等待，傳送，處理，庫存，運動和校正（Kasul和Motwani，1997）。然而，原材料損失并沒有包括在TPS的七大類廢物中，意味著這種類型的損失被界定為無法在生產操作中處理的損失。

另一方面，MFCA關注生產過程中投入和產出之間的關系，其中損失被定義為投入和產出之間的量化差異（羅喜英，肖序 2011）。實際上，投入和產出之間的差異取決于產品設計和開發階段。在傳統生產管理和成本管理中，一般認為這種損失是不可避免并且可以承擔的，所以一旦產品設計被通過，管理人員認為只要按照設計要求生產，他們的制造過程就沒有問題，這種損失通常會被忽略。而MFCA最突出的特點是量化這種被忽略的“不可避免的損失”。即使在環境管理會計中，對“有形損耗”的忽視也很普遍。傳統成本會計系統通常不會記錄成本中心在生產過程中的物質流數據，僅依靠生產計劃中不精確的損耗率計算材料損耗，并不能反映實際損耗。

2MFCA與現行管理理念之間的沖突

在前面提到的A公司的例子中，引入MFCA后產出比由99%下降到68%，這將對生產部門的績效評價產生顯著的負面影響，可能會導致管理之間的摩擦。如果生產負責人認為材料損失成本超出其可控范圍內，那么，將責任范圍設定在控制范圍之外將使其感到被不公平地對待，這可能導致功能失調的決策。

這種沖突也同樣存在于以利潤最大化為目標的高層管理者之中。公司的經濟目標通常被認為與環境目標相沖突。在環境管理的背景下，大多數管理者的通常會認為改善環境績效給公司帶來了額外成本。

MFCA旨在通過降低材料低效率的成本，將環境目標與經濟目標聯系起來，但在實際中兩個目標的背離仍舊無法避免。舉例來講，假設公司已經制定了一項計劃，當推行MFCA時，每年可以減少100萬元的材料損失；與此同時一個新的銷售機會出現了，預計可以增加100萬元的無風險利潤。從利潤的角度來看，管理者自然會優先考慮未來可實現的利潤，因為管理者傾向于認為，如果獲利機會被拋棄，機會成本可能會更大。所以，從管理層的角度出發，推行MFCA必須建立在不影響未來獲利機會的基礎之上，這大大限制了MFCA的實際接受度。

這樣的沖突是由于MFCA的計算體系是基于實際量化數據，不包括未來利潤損失的機會成本。如果將機會成本納入計算系統，那么MFCA所追求的精確追蹤物耗成本的目標就失去了意義。因此，解決這一沖突不能只寄希望于改進MFCA的計算方法，而是要從企業管理的整體角度尋找解決方案。

3應對措施建議

當MFCA作為企業管理體系的一部分在公司層面持續推行時，有關可控性原則和利潤目標的沖突需要系統地解決?？沙掷m平衡計分卡可以將企業可持續發展戰略和管理責任聯系起來，可以作為緩和沖突的管理工具。劉俊勇，祝鈞萍（2015）的研究表明，平衡計分卡非財務績效影響組織變革，組織變革影響財務績效。研究提出的非財務績效與財務績效之間的傳導模型可以為MFCA在平衡計分卡框架中的應用提供參考。公司可以將MFCA納入平衡計分卡框架下的績效評估體系，通過MFCA提供的信息厘清管理績效和環境績效之間的因果關系，由此構成一個支持可持續戰略的系統，來平衡利潤目標與環境目標之間的沖突。

為了更根本地解決這個問題，我們還應該圍繞公司的社會關系尋找解決方案。由于管理者對利潤負責，在降低物耗損失相比，他們更傾向于把握利潤機會，這是無可厚非的。然而，從環境角度來看，如果公司減少投入，減少資源消耗，而不是為了未來的利潤機會增加生產，可能對環境更有利。因此，為了激勵管理者重視MFCA以及社會環境責任，社會和資本市場必須對引入MFCA以減少不利環境影響的公司做出更高的評價。在這種情況下，除了鼓勵政府向公司為環境做出的努力提供補償之外，資本市場、社區和其他利益相關者的認可也具有同等重要的作用。

參考文獻：

[1]鄧明君.物質流成本會計運行機理及應用研究[J].中南大學學報（社會科學版），2009，15（4）：523532

[2]洪劍峭.從代理理論談責任會計之可控性原則[J].管理科學學報，1998，1（3）：711