多元化經營背景下互聯網企業會計處理探討*
——以樂視網為例

重慶三峽學院 曾銀娥

多元化經營背景下互聯網企業會計處理探討*
——以樂視網為例

重慶三峽學院 曾銀娥

本文以樂視公司為對象，對多元化經營背景下互聯網企業的會計處理作了深入研究，指出了其存在收入確認與成本分攤不匹配、資產減值會計處理、關聯方交易虛增利潤等問題，并有針對性地提出了相應的改進對策，以期為我國互聯網企業的會計處理研究提供參考借鑒。

會計準則 樂視網 資產減值 互聯網企業 會計處理

隨著互聯網技術的發展，我國互聯網滲透到經濟社會的各個領域，大量互聯網企業也如雨后春筍般涌現，其中樂視公司是近年來崛起的互聯網企業代表之一。相比傳統企業，互聯網企業的發展速度迅猛，然而我國對于規范互聯網行業關聯交易會計核算方面的的會計準則和相關法律法規已經顯得滯后。目前，樂視公司開展了多元化經營，按照其自身披露，樂視生態模式包括4層架構（平臺、內容、終端、應用）以及三核驅動（大屏生態、手機生態、汽車生態），跨界幅度十分廣闊。該公司擁有硬件收入、內容收入、廣告收入、應用分成收入四重盈利模式。然而，樂視網的2015年財務報告中有很多值得商榷的地方，互聯網視頻行業的會計處理也有很多領域尚缺乏會計準則的明確規定。本文以樂視網2015年年度報告為樣本，分析其會計處理問題，并提出相關解決措施，同時對完善我國互聯網企業的會計準則和相關法律法規提出了參考建議。

一、收入確認與成本攤銷問題分析

（一）收入確認問題及對策按照樂視網2015年年度報告的表述：會員業務是依據當月售出會員付費服務價格和數量來確認收入，樂視網2015年收入數據如表1所示。

表1 樂視網2015年收入數據圖

從年度報告中可知，樂視網在當月會員服務項目被購買后在當月就全額確認收入，但是會員服務卻是在一定時間區間發生的，時間區間有可能幾個月，有可能跨年度。因為樂視網中成本是平均攤銷的，而收入則在銷售當月就全額確認，本文認為其會計處理，存在收入確認與成本分攤不匹配的問題。根據樂視網上的會員收費標準，本文以連續包月和12個月會員收費標準為例，提出會計處理方法：連續包月是15元/月，那么樂視網會計處理上，應計算開啟連續包月服務的客戶數，假設是3000人，則當月會計處理應借記銀行存款（或應收賬款）45000元，貸記主營業務收入-樂次元影視會員收入-連續包月服務（或樂視超級影視會員收入等其他類型會員收入）15×3000元。而包年的會員收入，則需要攤銷到每個月來計算收入，經計算，為16.5元/月收入，假設仍為3000人開辟包年會員服務，則當月會計處理應借記銀行存款（或應收賬款）49500元，貸記主營業務收入-樂次元影視會員收入-包年服務（或樂視超級影視會員收入等其他類型會員收入）16.5×3000元。值得注意的是，樂視網的會員收入有很多種類型，例如樂視超級影視會員收入、樂次元影視會員收入等等，樂視網在會計核算上，應當分門別類進行收入核算，能更好地明晰樂視網的收入構成成分。

（二）成本攤銷問題及對策視頻版權應當被互聯網視頻企業確認為無形資產。根據樂視網2015年的年報披露，可知樂視網遵循新會計準則，對于有使用年限的無形資產，按照平均分配法進行攤銷。但是本文認為樂視網無形資產目前以流行影視劇為主，而流行影視劇是存在一定的熱播期限的，超過自身流行期限內，其瀏覽量會大幅下降，此時該影視劇無形資產客觀上是存在貶值現象的。所以本文建議樂視網應采用加速攤銷法來對流行影視劇等視頻類無形資產實施攤銷，但是攤銷方法和系數應當根據樂視網的實際經營規律確定。實際上，美國上市的視頻網站公司，基本上也是采用加速攤銷法來確定無形資產后續計量價值的。例如樂視網采購了《幻城》這一連續劇，而樂視網根據以往經驗，預估這一連續劇熱播期限為2年，那么可以參照年數總和法進行無形資產攤銷，第一年攤銷多、第二年攤銷相對較少，這樣的攤銷方法是符合視頻播放規律的，當然樂視網應當根據經營經驗來決定加速攤銷方法。

二、資產減值會計處理問題

（一）資產減值會計處理問題根據樂視網2015年財務報告中的內容，樂視網音像視頻產品的版權是作為無形資產進行會計處理的，其中樂視網2015年版權業務收入為776088695.58元，占總收入比例為5.96%電視劇發行收入為296129962.75元，占收入比例為2.27%。根據2015年年度報告，樂視網披露了無形資產的構成及確認標準，并對于內部研究開發支出的費用化和資本化的標準進行了區分，基本與2014年新企業會計準則一致。值得注意的是樂視網有網絡視頻版權分銷收入，而網絡視頻版權是作為無形資產處理的，那么這樣的收入與企業資產出租收入會計處理相近。樂視網視頻這類無形資產其外延性和增值性較強，所以樂視網應當慎重計提無形資產的減值準備，必要時可聘請相關專家和中介機構來對難以確定價值的無形資產實施評估。根據樂視網2015年年度報告，截止2015年12月31日，樂視網的無形資產為487983.24萬元，占總資產的比重為28.74%，占比較高，主要是采購的版權增加所致。如果這些版權對應的收入無法彌補采購成本，則這些無形資產會發生減值。

按照樂視網2015年報的披露，樂視網收入業務構成包括廣告業務、付費業務、版權分銷業務以及終端業務等多種模式，而多種收入模式并不依賴于單獨某一部影視劇作品，而是基于樂視網公司持續不斷擴充的“影視劇庫”產生的，實現了單片影視劇簡單加總無法產生的聚合效應。樂視網認為“影視劇庫”是不可分割的整體資源，也是促進用戶數量持續增長的資產保障，所以樂視網只將“影視劇庫”視為單一資產組不可分割，單個影視劇在樂視網的會計處理中不作為單一資產。具體而言，樂視網公司是以“影視劇庫”資產組賬面價值與“影視劇庫”資產組可收回金額相比較確定減值金額，從該理念和計算方法出發，樂視網認為自身經營狀況良好，收入持續增長，所以2015年樂視網并無資產減值發生。但是本文認為樂視網會計處理不夠精細，首先假設多種收入模式基于持續不斷擴充的“影視劇庫”產生，并不科學合理，例如影視劇作品的內容也是吸引流量，產生多種業務收入的重要影響因素，如果樂視網采購的都是不知名的電影、電視劇，那么雖然經營成本較低，但是仍難以產生較高的收入，所以應當將影視劇作品的內容優劣作為樂視網無形資產減值的確認標準。例如某一明星發生了重大負面新聞，導致其作品吸引力大幅下降，再比如某些影視劇作品由于政審問題、尺度問題、內容問題等互聯網視頻內容監管因素，會導致影視劇作品被停播，將導致樂視網對已上線的網絡自制內容進行重審或下線，對自身經營造成影響；此外某影視視頻不符合觀眾審美和欣賞需求，收視率大幅低于預期，預期收入不能彌補采購成本。這些情況下，樂視網應當對該影視劇進行資產減值，尤其是影響力較大的影視劇，本文建議應當在這些負面事件發生時，對于影響力較大的影視劇重新進行資產評估，可以采取單一影視劇的賬面價值與可收回金額相對比，確定資產減值金額。但是由于樂視網在會計處理上，并沒有細化到對于單一影視劇帶來的收入進行核算，樂視網可以結合一定標準對于單一影視劇收入采用總收入分配的方式來確定。

（二）資產減值處理對策本文建議樂視網采用某視頻播放數作為資產減值的主要參照標準。播放數/總播放數并作為資產減值分配比例。對于樂視網視頻業務，視頻播放次數與該視頻帶來的收入直接相關，所以樂視網應采用視頻播放數作為資產減值標準。但是視頻播放次數與收入之間的相關關系，則需要樂視網在日常經營中摸索，樂視網可以制定一個視頻播放次數與收入之間的對應定額，例如經過日積月累的經營，樂視網發現播放次數在5000萬以上，則收入預估能在500萬元以上，如果購買視頻版權小于500萬元，則不需要計提資產減值準備。而播放次數在500萬以下，則收入往往會在50萬以下（具體分攤到個別視頻的收入），此時如跟購買視頻版權的成本相對比，如果成本大于50萬元，則需要計提資產減值準備。其會計分錄借記資產減值損失-影視劇XX視頻；貸記資產減值準備-XX影視劇視頻。樂視網很多視頻組成的視頻分類也可以認定為資產組，以整個資產組的播放次數作為預估收入的判斷標準，以判斷視頻資產組是否發生了減值，如果發生了減值，則需要在資產組內個視頻進行分攤，再根據單個視頻的播放次數來預估收入，判斷是否發生減值。預估判斷產生減值的視頻，應以各視頻的播放次數/資產組的播放次數進行分攤減值。這其中最關鍵的是樂視網是否能科學的制定播放次數與預估收入間的“相關系數”，同時能否公開披露播放次數與預估收入間的“相關系數”，如果能夠公開這類相關系數信息，那么外部審計可以聘請相關互聯網行業專家來對這類相關系數信息進行審核，這樣相關利益方就會對視頻網站的真實利潤有所了解。

三、關聯方交易虛增利潤問題及對策

（一）關聯方交易虛增利潤問題樂視網2015年利潤表如表2所示。

表2 樂視網2015年利潤表

從表2可知，2015年度公司主營業務收入130.16億，但營業利潤只有0.69億，利潤總額0.74億，營業利潤率僅0.53%，然而稅后凈利潤卻有2.17億，其實，這2.17億的主要來源是非營業所得，是依靠少數股東損益而帶來的所得稅費用的下降。2015年樂視網年報顯示，終端收入60.89億元，在營收中占比近一半，但81.86億元的終端成本，意味著其終端業務出現了20.97億元的虧損。以樂視電視、手機為例，樂視網的商業模式是囊括手機、電視等硬件銷售收入、技術服務收入、會員費（樂視超級影視會員收入）收入等。所以樂視手機銷售結算囊括的內容比照傳統商業銷售結算要復雜得多。

樂視銷售的關聯關系各主體分析如下：樂視商城是銷售樂視TV、樂視手機等終端硬件的電商企業，其股權構成為第一大股東為樂視控股（持股40%）、第二大股東為樂視網（持股30%），可見樂視商城是樂視網大股東控制的企業。而樂視手機是由樂視移動生產的，樂視移動下設的全資子公司樂視手機電子商務來負責大部分樂視手機的銷售業務；樂視電視是由樂視致新生產的，同樣的該公司也下設了樂視致新電子商務，負責樂視電視的銷售業務。而樂視致新的股東比例為第一大股東為樂視網（持股58.55%），第二股東為樂視控股、其余為鑫樂資產管理公司、北京貝眉鴻科技有限公司。從股東比例而言，樂視致新也是被樂視網大股東所實際控制的企業。而樂視移動的實際控制股東為樂風移動公司，該公司股東為樂視網高管，所以樂視致新、樂視移動都為同一控制人（樂視網和樂視控股共同的大股東賈躍亭）控制下的關聯方，并且與樂視網有著數量龐大的關聯交易。

根據樂視網2015年年度報告顯示，樂視網從樂視移動采購貨款和會員分成的支出金額為3.46億元，從樂視手機電子商務公司采購手機貨款為17.72億元。而樂視網當年又從樂視移動公司收取9.71億元的會員、廣告、技術使用費收入，從樂視手機電子商務公司處收取0.1544億元的技術使用費收入。首先，則對于樂視移動公司而言，凈收入為約11億元。這表明，樂視移動通過樂視網發布手機廣告，而樂視網從樂視移動公司及其子公司采購手機，在自家的樂視商城平臺上銷售，而手機銷售收入中，約有9.71億元成為了樂視網的會員收入、廣告收入和技術使用費收入。這反映了樂視網的經營策略，不僅包括硬件收入，還有應用分成收入、會員分成收入、廣告收入等等。雖然收入模式較清晰，但是樂視網并沒有披露會員收入分成、硬件銷售收入如何在樂視網和樂視致新、樂視移動間分攤，沒有任何詳細的細節和數據介紹。其次，對于樂視移動而言，樂視網對其手機采購款加會員收入分成卻難以彌補手機的整體制造成本，手機銷售量越大，虧損額度就會越高。例如以往的樂視電視運營主體樂視致新，2015年虧損額為7.31億元。可見樂視網的盈利是以實際控制的子公司的巨大虧損做基礎的，這導致樂視網自身財務業績不斷增長進而促使股價上升。這種模式本質上構成了同一控制下的關聯交易，但是樂視網并沒有詳盡披露收入分成信息。而且樂視網這種關聯交易類型非常新穎，例如樂視網會員收入的實現，要通過關聯方手機銷售來實現，會計準則和相關法律法規對于互聯網領域的關聯交易類型研究還不夠深入，相關規定非常粗略，比如樂視網會員分成收入、手機采購款這些方式其實是關聯關系企業利用協議定價的靈活性來進行盈余操縱。這種關聯交易類型，目前在我國會計準則中并無相關內容指導，相應會計核算也并無規范的規定出臺。而且在證監會監管上，也缺乏相關法律和先例作參考。況且樂視網在相關信息披露過程中，仍然存在許多不完善的地方，關鍵性信息更是諱而不言，如：交易金額、定價方法、利潤影響等，信息使用者不能判斷信息的可信度。樂視網關聯方交易關系界定的不清晰，呈現出的關聯方交易的逐漸隱形化，即樂視網通過謀劃，通過關聯交易來實現母公司高利潤的假象。目前我國會計準則還不夠完善，對于關聯交易的實質性界定還不夠規范、準確。而且對于此類上市公司關聯交易中的定價規則沒有做出明確的規定，關聯交易中的定價與市場公允價格的可比性，上市公司普遍沒有詳盡披露，相關監管也不夠細致和嚴格，這導致關鍵交易中的定價規則缺乏透明度，樂視網也不例外。

（二）關聯方交易虛增利潤處理對策在會計核算上，本文認為規范的做法是將協議定價轉為公允價值計量，在會計核算上，有必要進一步細化，將各方收入的各個構成部分分開核算，以提供細化的交易信息。樂視網關聯交易中，對于向關聯方收取的廣告收入，本文認為應當按照在同行業視頻網站發布廣告的公允價值來確定，其公允性要定期接受外部審計的審查，包括技術使用服務費收入，也應當要按照市場上的技術服務費公允價值來確定，并公開披露接受外部審計。而樂視收取的通過硬件銷售實現的會員分成收入，本著實質重于形式原則，而應當視同授予合作企業的銷售提成，對關聯方企業應支付合作傭金，這樣會員收入分成的制定就有了參照體系，就能夠使投資者有判斷是否公允的依據。通過硬件銷售實現會員收入時，會計處理借記銀行存款，貸記會員收入-樂視超級影視會員（通過硬件銷售實現的）；采購關聯企業提供的硬件產品時，借記庫存商品-XX硬件產品，貸記銀行存款。對關聯企業返還銷售提成（即提供會員收入分成）時，借記銷售費用，貸記銀行存款。而這其中的銷售提成費用，應由樂視網與關聯方企業談判確定，應當基于公允、客觀、原則來制定。而不是由樂視網單方面來制定分成比例，應當參照市場上銷售提成比例的制定慣例，結合互聯網行業實際情況，來制定樂視網的銷售提成比例。這樣樂視網的關聯方交易中收入的各個組成部分，都有相應的客觀、合法的會計原始資料和依據可以查閱，并接受外界監督。樂視網不僅應當對關聯交易的信息更詳細、客觀、準確的披露，尤其是會員分成比例信息、采購價格、技術服務費價格等信息應當進一步細化披露，而且對外披露的財務報告，尤其是關聯交易部分，應經過外部審計并出具審計報告，在這一過程中，上市公司必須對其關聯方、各項關聯交易進行全面信息披露，注冊會計師對上市公司對外披露的財務報表具有監督職能，如果審計機構在樂視網對關聯各方的關聯交易的具體情況做出保留意見，則審計報告認為關聯交易對于公允價值計量、企業的經營業績造成了虛假操縱，有助于對于廣大投資者提供充分投資依據。

四、結論

經過本文分析，樂視網的會計處理仍然存在收入及無形資產分攤、資產減值等會計業務不夠明晰、不夠規范的問題，由于樂視網屬于新興的高新技術企業，所以在會計處理上需要大量的職業判斷，這其中要結合視頻網站行業自身經營規律和歷史數據來加以判斷，所以對于樂視網財務報告的審計單靠會計師事務所是難以勝任的，還應當有視頻播放網絡行業專家結合自身理論技術和行業經驗來對于樂視網的財務數據真實與否進行判斷，這樣才能有效審查樂視網財務報告是否能做到客觀與真實。需要指出的是，我國經濟法律、會計準則制定機構應當深入研究互聯網行業的關聯交易類型及本質特征，以盡快制定出能對互聯網行業關聯交易會計核算進行科學、規范指導的會計準則和相關法律法規，規范互聯網行業的會計核算和經濟交易行為，并為加強監管提供詳細、實用的依據。

*本文系江西省教育廳教改項目“地方高校經管類本科畢業論文質量的研究與實踐”（項目編號：JXJG-10-15-32）階段性研究成果。

［1］羅福凱：《張明波.互聯網企業財務特征分析》，《財會通訊》2015年第4期。

（編輯周謙）