企業貨幣資金內部控制問題研究

●徐有情

企業貨幣資金內部控制問題研究

●徐有情

貨幣資金貫穿企業經營發展的全過程，是企業進行內部控制的重要媒介。近年來，隨著市場經濟發展程度的進一步加深，企業在貨幣資金的內部控制上產生諸多問題，包括貨幣資金內部控制的職務分工不明確、貨幣資金的授權審批制度不完善、貨幣資金會計控制系統有問題以及貨幣資金預算控制實施不完全等問題，建議通過明確職務分工、完善資金審批制度、改進會計控制系統以及實施全面預算制度來進一步完善企業貨幣資金的內部控制。

貨幣資金 內部控制 全面預算

貨幣資金作為企業資產中流動性最強、風險性最高的部分，是企業進行內部控制的重要媒介，也是完善企業治理結構、實現企業財務管理合法性和完整性的重要途徑。近年來，我國在企業貨幣資金違法亂紀上的數量逐漸升高，包括貨幣資金內部控制的制度不完善、體系不健全等問題，對企業造成了巨大的財務損失。貨幣資金的內部控制，主要是指企業為了規范管理貨幣資金的使用而建立的關于貨幣資金在本企業內部使用部門和額度的控制活動，保證企業的貨幣資金使用活動在合法、安全的范圍內有序進行。因此，完善企業貨幣資金的內部控制有助于加強企業財務管理和業務運行活動，減少企業經濟損失。

一、企業貨幣資金內部控制風險點分析

企業貨幣資金的內部控制主要是對企業庫存現金、銀行存款以及其他貨幣資金的管控，涉及的范圍較廣，包括不同的部門及控制主體。因此，在貨幣資金內部控制設計上要針對貨幣資金的特點，制定行之有效的內部控制制度。

貨幣資金的首要特點是流動性較強，是企業進行資金周轉和經營運行的重要工具；其次，貨幣資金在企業的運營中必不可少，與所有經濟往來都有密切關系，并且很容易受到國家貨幣政策、財政政策等的宏觀調控。因此，在建立貨幣資金內部控制制度時，要包括以下內容：一是建立貨幣資金領用的審批程序；二是規范貨幣資金相關管理崗位的責權分離制度；三是制定完善的財務管理制度。具體來說，包括：

（一）責權分離

對于企業財務管理中的不相容崗位，應該設立職權分離制度，防止相關資金管理人員利用職務之便進行違法犯罪活動。不相容崗位是指在企業的經濟活動中不得由同一個人擔任的崗位，包括負責資金使用登記的會計崗位與負責貨幣資金發放和使用的出納崗位、支票保管職務與印章管理職務等。公司財務管理人員在進行貨幣資金內部控制制度設計時，要明確哪些屬于不相容崗位，形成財務權力之間的約束。

（二）授權審批制度

授權審批制度即通過對公司各項業務流程進行專人嚴格審核才能執行的制度，達到對公司業務全流程以及資金使用動態的精準掌握。授權審批制度需要針對不同的業務流程設定不同的審批程序和不同的審批權限，并明確不同權限審批人的職責，做到權責相當，防止審批人濫用自己的審批權限，進行越權審批或以權謀私等違規操作。

（三）印章和票據管理制度

印章作為財務管理活動中的重要工具之一，主要運用在日常財務活動流程的審批中，因此，對于印章的保管必須制定嚴格的使用制度，包括印章保管人的職責、使用印章的審批流程以及印章的使用范圍等。對于重要的印章必須分開保管，防止由一人負責所有重要的印章。

對于票據的保管，需要設定專門的崗位進行詳細的登記管理，包括票據的購買以及日常的領用、核銷等，尤其針對增值稅專用發票，需要進行定期的盤點，防止出現專票的漏記和錯領等，造成被國稅局處罰的經濟損失。同時，對于作廢的票據要進行嚴格的管理，不得隨意丟棄。

（四）資金預算管理制度

資金預算管理制度主要是指針對公司的資金需求而制定的關于資金收支情況的預算安排，是公司實現收支平衡的重要途徑。通過資金預算可以更好地進行全面預算，并針對公司的具體業務安排不同限額的資金支出需求，可以按時間分為季度和月度資金預算，按預算的性質分為定期資金預算和臨時資金預算，按預算所屬部門分為業務資金預算與籌投資資金預算。同時，在資金預算的執行過程中需要不斷根據資金的安排使用情況，及時作出相應的調整和修正，以使預算更好地運用于生產經營中。

（五）現金盤點制度

現金作為流動性最強的貨幣資金，需要出納進行定期和不定期的盤點。企業出納人員必須根據相關規定，在每個經營工作日結束之后，將超過限額的現金存入本公司的銀行基本賬戶，做到現金日清月結，并且通過定期與不定期的現金盤點，做到賬載金額與實際數額相一致。同時，企業需指派相關人員進行銀行對賬單與企業銀行存款單進行比對，如果發現有不一致的地方需要及時解決。

二、企業貨幣資金內部控制的國內外研究歷程

國內外學者在企業貨幣資金的內部控制研究上，先后經歷了五個階段：

（一）內部牽制制度階段

內部牽制制度是指在企業內部相關崗位之間要相互制約，防止個人權力擴大化，濫用職權造成經濟犯罪等現象出現。該制度最早出現在20世紀30年代左右，主要是利用內部崗位之間職權的牽制，避免不必要的損失。這是最早出現的內部控制形式，為今后的企業內部控制奠定了實踐基礎。之后，在20世紀60年，國外許多學者開始著力于研究內部控制，并形成了相關的報告，首次對內部控制進行了明確定義，即內部控制是為了保證企業各項生產經營活動能在資金可控的范圍內進行，提高會計核算的精準度和可靠性，而安排的一系列管理措施。這是內部控制思想的雛形，表明內部控制不僅是對公司財務資金方面的掌控，而且還涉及公司整體的業務運作、預算控制等方面。此后，美國相關機構又在這個基礎上對內部控制做了進一步修正，指出內部控制可具體分為會計控制和管理控制兩部分。會計控制即主要控制企業會計核算方面的完整性和真實性，管理控制即主要控制企業在經營方面的各項方針政策能得到有效貫徹和執行，提高企業整體的生產經營效率。

（二）內部控制結構階段

20世紀70年代以后，隨著各國學者對企業貨幣資金內部控制制度研究的進一步加深，西方學者開始引入“內部控制結構”理論。內部控制結構，即企業為更好地實現企業經營生產而設置的關于內部控制的一系列政策和程序，主要包括內部控制環境、會計管理制度和內部控制程序。內部控制環境即企業能實現內部控制的一系列企業因素，包括企業整體的工作效率、企業員工文化認同感以及政策執行效率等。會計管理制度即企業進行會計核算的各項規章制度，以及企業在進行生產經營時的各項關于資金收支的使用規定，并明確各責任人的管理職責。內部控制程序即企業為了更好地實現內部控制而制定的有關實施程序，是保證企業內部控制的重要制度基礎。

該研究階段首次引入內部控制環境因素，將一個非會計因素引入企業貨幣資金的內部控制中，表明內部控制不僅僅是一個單純的財務管理活動，而是企業進行生產經營活動所必須的綜合制度，影響企業的業務全過程。

（三）內部控制整體框架階段

20世紀90年代初期，西方學者發布了關于如何實施企業內部控制的實踐性文件，重新將內部控制進行了全面定義，即內部控制是為了提高企業的生產經營效益而實施的有關企業業務活動管理和財務管理活動的一系列自上而下的全員實踐活動。該整體框架包括五大基本要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和全程監督。

與之前提出的影響因素相比，此次新增了風險評估、信息溝通和全程監督。風險評估，即通過一定的科學預測手段，對企業在實現經營目標過程中可能遇到的風險進行評估，并及時做好相應的解決對策。這是在內部控制中首次引入風險評估，也是企業首次開始重視經營過程中的風險因素，包括外界經濟環境、政府監管政策以及企業自身運營的相關因素。企業通過以往的風險治理經驗，制定完善嚴謹的預警防范機制，來處理不斷變化的風險。信息溝通，即員工在企業經營過程中收到的全面生產、財務相關信息，都要在企業內部進行橫向與縱向的全面溝通，保證信息共享的通暢性。企業可以通過建立信息共享系統，方便員工進行各種信息的及時查詢，也能將經營生產中遇到的各種問題通過信息共享及時妥善解決，減少不必要的損失，增強企業的整體競爭力。同時，企業員工需要正視自己在信息共享系統中的責任，在方便溝通的同時必須保證公司信息的安全性，避免出現核心機密外泄的情況。全程監督，即在企業進行內部控制時需要安排專門的人員進行全程監督，旨在通過外界監督保證內部控制的實施成效，提高企業經營效率。企業要制定完善的監督制度和問題匯報制度，對監督過程中出現的任何問題需要做詳盡的記錄，并針對程度較嚴重的問題進行層層上報，使問題得到及時有效的處理。以上五個因素的整合，有利于全面開展企業內部控制活動，保證企業高效完成戰略目標，實現員工合法權益。

（四）企業風險管理整合階段

企業內部控制的最新階段為企業風險管理整合階段，該階段以2004年發布的整合框架文件為代表，文件指出，企業風險管理是針對企業在經營生產過程中遇到的潛在、現存、預警的所有風險，并且由公司管理層與全體普通員工一起進行的管理活動，主要通過風險預警機制、風險應急管理機制以及后期風險防范等共同組成。企業風險管理整合框架是在原有五大影響因素基礎上進行不斷完善而形成的關于企業內部控制新的理論框架，該理念新增了風險偏好以及風險容忍度等要素，著重強調企業風險分析是企業進行內部控制的重要因素。不同企業的內部控制需要建立在對企業風險偏好和風險容忍度的詳細分析基礎之上。

三、企業貨幣資金內部控制存在的問題

企業在進行貨幣資金內部控制時不僅需要關注企業自身存在的風險，還需時刻關注外界經濟環境的變化。目前，我國在企業貨幣資金內部控制上還處于初級階段，在職務分工、審批制度等方面還存在諸多問題。

（一）職務分工存在的問題

1、出納與會計。第一，根據我國會計相關法規規定，出納只有在經過會計審核通過付款事宜之后，才能進行付款程序。而在我國一些企業中存在出納人員兼任會計一職，根本不存在審核是否通過的一說，或者許多出納未經會計審核付款事項就直接先行付款，導致會計審核的功能形同虛設，也致使企業出現諸多亂付款現象，導致對現金流管控力度不夠。

第二，為更好地實現貨幣資金的內部控制，企業的有關付款印章必須交由不同的崗位進行保管，比如出納需要支付款項時，必須得到報賬經辦人的簽章、會計審核通過的簽章以及經辦人直接歸屬領導的同意簽章，以最大限度地保證企業資金流動的安全性。但根據目前的現實情況，許多企業為提高財務辦公效率，直接將所有付款印章全部交由財務保管，出納付款只需經過會計審核通過即可，為企業的資金安全埋下隱患，也不利于企業整體的管控。

第三，為避免財務部門人員長期擔任某職位而熟悉崗位漏洞，可能出現利用漏洞損害公司利益，一般公司對財務部門人員采取定期輪崗制度，有利于激活全體財務人員的工作和學習熱情。但許多公司考慮到長期從事某一崗位有利于提高工作效率，創造更大的企業價值，從而未履行輪崗制度。一方面，確實可能有利于某一崗位的員工更好地完成本職工作；但另一方面，無法通過輪崗制度使后任員工發現原有崗位存在的問題，導致問題長期積壓最終損害公司利益，也可能因為缺乏輪崗的監督作用減少對員工的威懾力。

2、董事長與總經理。按照現有公司法相關規定，董事長對企業整體負責，總經理作為董事長聘任的管理人員，對企業所有管理事宜進行具體操作。但現有許多企業的董事長，為鞏固自我在企業中的領導地位，對企業貨幣資金等財務問題管控過于具體，架空總經理的職權，造成企業內部管理秩序混亂。

（二）貨幣資金授權審批制度存在的問題

目前，公司采用的審批制度一般以總經理審批為最終審批，較為集權，缺乏權力的制衡和監督。出現這種現象的主要原因是企業從自身戰略目標的角度出發，主張將目標寄托在總經理的判斷和職業操守上，具有一定的盲目性和風險性。一方面，權力過于集中導致總經理存在權力制衡漏洞，較易引發濫用權力等問題。企業的管理需要相關制度進行約束，而單純依靠企業文化和個人職業素養去實現企業的戰略目標，顯然風險較高；另一方面，總經理作為每一筆財務支出的最終審核人，事必躬親，加重總經理的工作負擔，無法發揮總經理應有的其他決策性作用，損害企業總體利益。

（三）貨幣資金會計控制系統存在的問題

企業貨幣資金的會計控制體系是企業進行資產保護的重要工具，主要通過系統的信息共享實現各崗位之間的自我約束和監督，但從現有的實踐結果來看，問題還較多：

1、現金坐支。按我國相關會計法規，企業每天必須將超額的現金送存銀行，但許多企業出納從節省工作量的角度出發，經常在幾天以后再將多余現金一起送存，造成現金坐支。這種違反規定的做法，不僅為出納私自動用企業現金提供了可能，同時也是一種偷稅漏稅的潛在做法，可能受到相應的行政處罰。此外，在發票的管理上也存在不合規現象。比如，內部財務人員利用自己的職權與外部人員謀劃，通過虛開發票或者列假賬等方式套取企業現金資源；或者在財務人員為顧客開具發票時，不按標準規定進行開票造成報銷金額出錯等。

2、銀行存款收支業務。第一，存在企業出納私自更改銀行對賬單現象。企業出納必須每天要做到將自己登記的銀行存款日記賬與銀行對賬單對平，否則需要進行每筆業務的查詢，出納在確定自己計算無誤的情況下，為節省工作時間私自更改銀行對賬單，造成賬目混亂。

第二，存在財務人員私用印章的現象。根據現有會計法規定，一個單位只能在一家銀行開設賬戶，而有些企業財務人員利用自己保管的財務印章私自更換本企業的開戶行，達到將客戶貨款匯至本人私有賬戶的目的，侵吞企業貨幣資金。此外，財務人員也可能利用銀行進行私自背書轉讓等經濟活動，侵害企業利益。

（四）貨幣資金預算控制存在的問題

貨幣資金預算主要是通過編制本企業在一個預算年度內對貨幣資金的使用情況安排表，以達到對本企業貨幣資金流向的掌控，更好地利用貨幣資金進行對外投資以及生產運營等。許多企業缺乏對貨幣資金預算控制的認知，只編制傳統意義上的預算，包括收入預算、成本預算以及資產負債表等，造成本企業對貨幣資金的流向掌握不明，缺乏指導意義。同時，在資金預算的管理上缺乏有效的監督。企業在預算執行的管理上未制定權責到人，以及崗位間相互制衡等監督制度，致使各預算部門為更好地完成預算指標，而進行虛增收入、虛減支出等違規操作，嚴重損害預算管理的初衷。此外，預算執行中缺乏彈性機制，即預算在具體執行中沒有根據實際情況進行及時的調整和糾正，致使預算在執行過程中因突然出現的不可抗力因素或者因前期的重大預算失誤而無法得到調整，只能按原有預算進行，喪失了預算應有的調控作用。

四、完善企業貨幣資金內部控制的建議

（一）完善制職務分工

職權分明是企業進行貨幣資金內部控制的重要基礎，必須形成崗位間的制約和監督，才能更好地發揮財務管理功能以及提高整體工作效率。

1、明確出納與會計的職權。出納與會計作為企業里的不相容崗位，應通過明確的崗位職責進行嚴格劃分。出納主要負責企業的現金收支業務，以及進行相應的登記和銀行存款日記賬登記工作。會計主要對企業各項現金支出的事項進行審核，對各項經濟業務進行登記和原始憑證制作，以及負責保管相應的檔案資料。同時對于會計人員的審批權限要做嚴格制約，禁止會計人員接觸貨幣資金，做到賬錢分離，禁止出現會計人員兼任出納的現象，保證資金審核與具體操作的職權分離。

2、明確董事長與經理的職權。對于企業中可能出現的董事長與經理職權交叉的現象，應該通過企業的相關規定進行明確，防止因職權交叉引起的企業管理層不團結以損害企業整體利益的問題出現。董事長作為企業的總體負責人，主要負責股東大會的主持，企業重大財務事項的審核，管理關鍵崗位人員的任職罷免工作。同時，對于企業的貨幣資金預算以及其他各類預算草案進行審核，以及對預算執行過程進行日常監督。總經理由董事會聘請，主要負責企業貨幣資金內部控制制度的制定，負責企業日常業務和財務活動的審核，負責預算指標的分解和下達，以及負責對董事會報告相關日常工作的動態和成果。為更好地解決董事長與總經理的職權交叉問題，應明確規定，對于總經理負責的事項，董事長不能以自身擁有的最高決策權為由進行干涉，尤其對于貨幣資金的內部控制上要嚴格做到兩權分離，增強總經理應有的權威和感召力。

（二）完善貨幣資金授權批準制度

對于貨幣資金授權制度的建立，要明確審批的范圍、職責和程序。明確審批范圍，即企業任何一項有關經濟往來的事項必須經過層層審核，包括從經辦人開始，到部門負責人、會計人員、財務部門領導人以及最后的公司管理層，從高到低全面審核，實現管控的全面完整。對于企業員工的審批權限要通過規范的章程等進行嚴格規定，并做到責任到人，職權明確，防止越權審批以及濫用審批權限等問題出現。同時，要在企業內部成立審計部門，即監管各員工對審批權限的使用，保證企業審批制度的嚴肅性和有效性。

（三）完善貨幣資金會計控制系統建設

1、嚴控“坐支”業務。對于企業日結月清的現金管理制度要嚴格執行，通過制定嚴格的懲罰制度以及完善、全面的監督制度，對企業出納人員起到震懾作用。同時，對于企業的現金收支要嚴格執行兩條線原則，防止出納人員利用現金收支之間的交叉而謀取私利，損害公司利益。

2、加強資金的保管和稽核控制。加強貨幣資金的保管，即對于企業貨幣資金的保管必須由出納執行，其他人員不得私自接觸或者使用公司貨幣資金。對于企業的財務專用章，必須交由不同崗位的人員進行多人保管，并制定完善的印章使用制度，預防員工濫用印章而造成的違法犯罪行為。對于印章的使用，必須嚴格執行登記制度，以備后續檢查和責任追查，形成印章規范使用的監督效應。此外，為更好地實現企業貨幣資金的內部控制，應當建立賬目稽核制度。即會計人員在每個工作日結束之前，對本企業當日發生的所有經濟業務往來進行抽查稽核，實現財務監管的全面完整性。

（四）完善貨幣資金全面預算管理制度

企業全面預算即通過預算編制、審核、下達、執行、考核等五大環節進行，預算編制作為實現全面預算的基礎，也是關鍵步驟。為更好地完成預算編制工作，企業可以設立專門的預算編制委員會，通過往年資料的搜尋以及對具體業務部門相關預算數據的調查收集，再結合各部門負責人的相關建議和對本企業未來經營發展的預測，做出最合理的預算指標。該預算委員會需要對全面預算管理的全過程負責，不僅在預算的執行過程中要進行及時的跟蹤和調整，同時對于預算執行之后的考核工作也要進行全面掌控和矛盾調解，實現預算管理應有的管控和激勵作用。■

（作者單位：國網湖北省電力公司）

[1]陳慧.企業貨幣資金的管理及其內部控制[J].中國電子商務，2011，（04）.

[2]華偉.淺談企業貨幣資金內部控制存在的問題和相應對策[J].交通財會，2013，（05）.

[3]齊保壘.淺談工程資金內部控制[J].會計之友，2014，（02）.

（本欄目責任編輯：鄭潔）