C2C模式下網(wǎng)游虛擬物品交易稅收法律探討

林冰茹+楊瑩+莊安東+黃俊逸

（401120 西南政法大學(xué) 重慶）

摘 要：網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易規(guī)模巨大且增長(zhǎng)迅速，隨著網(wǎng)游玩家將越來越多資金投入到網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)中，我國(guó)目前對(duì)網(wǎng)游虛擬物品交易的課稅規(guī)制卻尚不完善，仍存在著較多法律空白。 本文在厘定虛擬物品定義和地位的同時(shí)總結(jié)現(xiàn)實(shí)困境，以可稅性為理論支撐，從推動(dòng)虛擬財(cái)產(chǎn)合法化和健全行業(yè)兩方面突出現(xiàn)實(shí)需要，綜合分析網(wǎng)游虛擬物品征稅的必要性。在此基礎(chǔ)上，明晰網(wǎng)游虛擬物適用稅種，設(shè)計(jì)與之配套的制度，形成完整合理稅收征管安排。

關(guān)鍵詞：C2C模式；虛擬物品；可稅性；困境；增值稅

隨著移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)與網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展，截至2015年，中國(guó)游戲行業(yè)的實(shí)際收入已達(dá)到1407億元人民幣，其中虛擬物品交易市場(chǎng)去除點(diǎn)卡交易后的市場(chǎng)規(guī)模達(dá)113.3億元，超過中國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲整體市場(chǎng)規(guī)模的1/10。目前對(duì)于交易模式主要有玩家與游戲運(yùn)營(yíng)商交易和玩家與玩家之間的交易，其中玩家與游戲運(yùn)營(yíng)商的交易可以通過對(duì)游戲運(yùn)營(yíng)商征企業(yè)所得稅，而交易量同樣巨大的玩家與玩家之間的交易，即本文探討C2C（Customer to Customer）模式下的稅收征管卻乏善可陳。在可預(yù)見的未來里，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易量必定呈指數(shù)型增長(zhǎng)，對(duì)于該模式下的稅收立法具有迫切性。因此，本文將從網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易現(xiàn)狀入手，探討對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易進(jìn)行征稅的必要性，并建立一系列制度以完善目前立法現(xiàn)狀中的不足。

一、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品及其交易現(xiàn)狀

（一）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的定義及其法律地位

1.網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的概念及特征

隨著信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展與普及，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)不斷壯大，與此同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬物品也逐漸走向了商品化。網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品通常分為兩大類，一類是廣義的虛擬物品，即一切存在于特定網(wǎng)絡(luò)虛擬空間內(nèi)的、專屬性的、具有一定價(jià)值的虛擬物，包括虛擬貨幣、虛擬裝備（武器、裝甲、藥劑等）、虛擬寵物以及虛擬人物角色（賬號(hào)）等等；另一類是狹義的虛擬物品，特指具備現(xiàn)實(shí)交易價(jià)值的網(wǎng)游虛擬物品，具有通過離線平臺(tái)進(jìn)行交易從而獲取現(xiàn)實(shí)利益的可能性，主要包括網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬裝備、游戲貨幣及游戲角色賬號(hào)等。[1]本文所指為狹義的虛擬物品。

由于網(wǎng)游虛擬物品存在于虛擬的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，所以其本身就具有虛擬性、對(duì)特定網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的依賴性以及很大程度的期限性和不穩(wěn)定性。與此同時(shí)，虛擬物品也具有價(jià)值性和可交易性。虛擬物品在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中被已廣泛交易，再通過RMT（現(xiàn)實(shí)金錢交易R(shí)eal-Money Trading），便可與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)相連接，因此虛擬物品的價(jià)值性。

2.網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的法律地位

我國(guó)《憲法》第十三條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照、法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)?！薄睹穹ㄍ▌t》第七十五條規(guī)定：“公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲(chǔ)蓄、生活用品、文物、圖書資料、林木、牲畜和法律允許公民所有的生產(chǎn)資料以及其他合法財(cái)產(chǎn)?！鄙鲜龇蓷l文的精神和要義表明：合法財(cái)產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)有二，一是財(cái)產(chǎn)的取得方式是否合法；二是取得的標(biāo)的物是否為法律所明確禁止。因此，虛擬財(cái)產(chǎn)倘若是通過合法途徑取得的，加之沒有任何一條法律法規(guī)對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)持否定性評(píng)價(jià)，則我們這里所討論的虛擬物品應(yīng)當(dāng)屬于受法律保護(hù)的合法財(cái)產(chǎn)。近年來的不少司法判例也支持了這一觀點(diǎn)。

（二）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易現(xiàn)狀和模式

根據(jù)易觀智庫(kù)發(fā)布的《2014年中國(guó)游戲產(chǎn)業(yè)發(fā)展報(bào)告》，2014年，中國(guó)廣義網(wǎng)絡(luò)游戲市場(chǎng)規(guī)模達(dá)到1097億元人民幣，同比增長(zhǎng)27.8%。預(yù)計(jì)接下來的2015年，達(dá)到1264.9億元，較2014年增長(zhǎng)15.3%；2016年將達(dá)到1409.7億元，較2015年增長(zhǎng)11.5%；2017年達(dá)到1567.1億元，較2016年增長(zhǎng)11.2%，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易量和交易額呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。

獨(dú)立的傳統(tǒng)第三方虛擬物品交易平臺(tái)是目前虛擬物品交易的主要渠道，用戶們可以根據(jù)簡(jiǎn)單的流程在交易平臺(tái)上進(jìn)行虛擬物品的交易。5173、uu898、淘寶等交易平臺(tái)交易的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品主要都包括游戲金幣、游戲道具、游戲帳號(hào)、游戲點(diǎn)卡、游戲元寶等。其網(wǎng)站盈利來源主要是提供一個(gè)買賣雙方完成交易的途徑，交易完成后，向賣方收取業(yè)界最少量的服務(wù)費(fèi)。

二、對(duì)網(wǎng)游虛擬物品交易課稅的必要性

日益增長(zhǎng)的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易量與該領(lǐng)域法律法規(guī)的缺位，令相關(guān)制度的構(gòu)建愈顯迫切。對(duì)網(wǎng)游虛擬物品交易征稅并非無稽之談，其必要性可從實(shí)際需要和理論來體現(xiàn)。

（一）實(shí)際需要

從推動(dòng)虛擬財(cái)產(chǎn)合法化出發(fā)，近年來，涉及網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易的糾紛頻發(fā)。虛擬貨幣稅收新政在一定程度上間接承認(rèn)虛擬貨幣交易的合法性，是立足“平等地為納稅人著想”、關(guān)注民生需要、真正實(shí)現(xiàn)“為納稅人服務(wù)”的創(chuàng)新舉措，起到間接地使虛擬財(cái)產(chǎn)合法化的重大作用，為廣大虛擬貨幣持有者提供保障財(cái)產(chǎn)權(quán)益的利器，實(shí)乃行政管理部門順應(yīng)社會(huì)群眾與市場(chǎng)發(fā)展需要的范式規(guī)則。[2]

從健全行業(yè)的角度出發(fā)，一方面根據(jù)艾瑞網(wǎng)游行業(yè)分析，由于網(wǎng)絡(luò)游戲慣用的交易模式和開放環(huán)境，使虛擬物品具有一定的現(xiàn)金價(jià)值，因此具備了一定轉(zhuǎn)化、甚至洗錢的功能。①另一方面，服務(wù)運(yùn)營(yíng)商擾亂虛擬金融秩序。因此可得出下述結(jié)論：①對(duì)C2C模式下的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則和效率原則，以及具有可確定性，應(yīng)當(dāng)納入我國(guó)稅收體制的范疇；②實(shí)際需求的迫切性，行業(yè)需要稅收的推動(dòng)和健全。因此，建立C2C模式下的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易的課稅制度是十分必要的。

（二）理論基礎(chǔ)

根據(jù)國(guó)內(nèi)外的立法實(shí)踐和理論分析，國(guó)家在確定征稅范圍時(shí)，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營(yíng)利性，只有綜合考察這三個(gè)方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實(shí)是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對(duì)其征稅。[3]在三個(gè)因素之中，“收益性”是確定可稅性基礎(chǔ)因素的命題，而影響收益可稅性的因素主要是效率性、公平性、可確定性、既存性”。[4]網(wǎng)絡(luò)游戲中的“收益”大多具備以上性質(zhì)，尤其是網(wǎng)游物品的真實(shí)交易所得。

（1）對(duì)C2C模式下的網(wǎng)游虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則。稅收公平原則是設(shè)計(jì)和實(shí)施稅收制度的最重要原則之一，稅收公平原則要求納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)與實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，同時(shí)使各個(gè)納稅人之間感受公平，即“不患多寡而患不公”。

（2）對(duì)C2C模式下的網(wǎng)游虛擬物品交易課稅符合稅收效率原則。稅收效率原則要求政府征稅要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅務(wù)行政的管理效率。從宏觀層面而言，網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，其創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值不可言喻，對(duì)其課稅有利于國(guó)家對(duì)于行業(yè)資源進(jìn)行合理配置，對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)整體效率提高有重要作用。從微觀層面而言，網(wǎng)游虛擬物品交易依托于互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字化，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代下的課稅也將與時(shí)俱進(jìn)，互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)帶來的高效便捷也將使網(wǎng)游虛擬物品交易課稅中的管理和執(zhí)行費(fèi)用達(dá)到一定的縮減，實(shí)現(xiàn)較高的稅收效率。

三、我國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易征稅之困境

近年來網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)蓬勃發(fā)展，更有重心從電腦端向移動(dòng)端的發(fā)展趨勢(shì)，然而面對(duì)只增不減的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易量，我國(guó)卻陷入無稅可征的困境。

（一）交易主體難以確定

現(xiàn)今的網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易平臺(tái)，通常采取自售或寄售模式進(jìn)行交易。一方面，以自售交易平臺(tái)“淘寶”為例，雖然“淘寶”強(qiáng)制規(guī)定賣方進(jìn)行身份證認(rèn)證，但是并不強(qiáng)制要求買方進(jìn)行實(shí)名認(rèn)證。另一方面，國(guó)內(nèi)采取寄售模式的網(wǎng)易游戲交易系統(tǒng)“藏寶閣”，同樣不采取實(shí)名制。在寄售模式中，賣方通過游戲中的NPC（Non-Player Character）②將欲販賣的物品寄售于“藏寶閣”中，買方可通過線上或線下的方式購(gòu)買網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品。即便兩種方式的網(wǎng)上交易都必須通過網(wǎng)銀或第三方支付軟件實(shí)現(xiàn)錢貨兩訖，必定會(huì)遺留下電子數(shù)據(jù)以表明交易者身份的信息，但是無疑加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)在課稅時(shí)對(duì)納稅人的身份認(rèn)定難度。實(shí)名制認(rèn)證制度的缺失，在很大程度上降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查的力度，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的有效監(jiān)控。[5]

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)難以得知納稅人的真實(shí)身份，便無從核定交易的真實(shí)性，現(xiàn)實(shí)生活中有諸多淘寶賣家通過刷單方式實(shí)現(xiàn)店鋪信譽(yù)的提升，通過虛假交易方式來博取更大機(jī)會(huì)的消費(fèi)者關(guān)注度。即便刷單方式是不道德的，但其行為于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下并不屬非法。如果對(duì)這一部分行為所構(gòu)成的交易也進(jìn)行課稅，交易主體將承受巨大的經(jīng)濟(jì)壓力。

（二）網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的稅種選擇難以確定

網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易行為屬于提供服務(wù)和銷售產(chǎn)品，故應(yīng)對(duì)其征收流轉(zhuǎn)稅。而流轉(zhuǎn)稅又分為增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與關(guān)稅四個(gè)稅種，其中關(guān)稅所針對(duì)的物品為進(jìn)口商品，網(wǎng)游虛擬物品不屬于其征收范圍；消費(fèi)稅的稅目包含煙、酒等十三種特定消費(fèi)品，其中也不包含虛擬物品。

在實(shí)務(wù)中，國(guó)稅部門傾向于對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易征收增值稅，而地稅部門傾向于對(duì)其征收營(yíng)業(yè)稅，但此二種稅種都無法從定義上囊括網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品的交易。

四、網(wǎng)游虛擬物品交易課稅制度構(gòu)建

基于網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易課稅制度具備理論上與實(shí)踐上的可行性，我們將針對(duì)現(xiàn)存困境中的主要問題，對(duì)體制的構(gòu)建提出以下幾點(diǎn)設(shè)想：

（一）建立網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易平臺(tái)的實(shí)名制

在稅收法律關(guān)系中，依法履行納稅義務(wù)的一方當(dāng)事人被稱為納稅主體。在網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易中，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品銷售主體即為納稅主體。根據(jù)銷售來源，C2C模式下的納稅主體主要是網(wǎng)絡(luò)游戲玩家。

當(dāng)前網(wǎng)游虛擬物品交易的平臺(tái)數(shù)量不在少數(shù)，但由于實(shí)名制的缺位，準(zhǔn)入門檻普遍偏低，導(dǎo)致高交易風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，更使納稅主體難以確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤銷售主體所在地與相關(guān)交易記錄，成為虛擬物品交易課稅制度構(gòu)建的一大障礙。

對(duì)網(wǎng)游虛擬物品交易平臺(tái)實(shí)行實(shí)名注冊(cè)制，并非對(duì)所有相關(guān)網(wǎng)絡(luò)游戲都推行實(shí)名制。首先，交易平臺(tái)實(shí)名制的操作性與群眾接受度都遠(yuǎn)高于游戲平臺(tái)的實(shí)名制。再者，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體的主要依據(jù)在于交易記錄，與網(wǎng)絡(luò)游戲是否實(shí)名制不存在必然關(guān)聯(lián)性。

（二）對(duì)于網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品交易可征收增值稅

我國(guó)現(xiàn)行稅種有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等18種。通過對(duì)課稅對(duì)象的分析，關(guān)于C2C模式下網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬物品課稅稅種的爭(zhēng)議，主要集中個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅之間。

由于營(yíng)業(yè)稅在征收過程中的重復(fù)課稅現(xiàn)象以及當(dāng)前稅收減負(fù)的大趨勢(shì)，隨著2011年?duì)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的出臺(tái)，營(yíng)業(yè)稅將于2016年5月1日退出歷史舞臺(tái)。因此，本文就增值稅和個(gè)人所得稅做重點(diǎn)論述。

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)。首先，只要是從事應(yīng)稅商品和應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)交易的單位和個(gè)人都可以增值稅的納稅主體，因此，對(duì)出售網(wǎng)游虛擬物品的玩家征收增值稅在主體方面的爭(zhēng)議避不開增值稅的征稅客體方面。根據(jù)增值稅的定義可知，征收增值稅所依據(jù)的增值額，即指商品在生產(chǎn)、流通和勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值。而交易平臺(tái)上出售的虛擬物品因其來源不同而具有不同的增值額。網(wǎng)絡(luò)游戲中虛擬物品的來源主要有以下幾種：一、設(shè)計(jì)情節(jié)要求網(wǎng)游玩家完成規(guī)定的任務(wù)，或者通過與其他玩家的競(jìng)技，從而獲得相應(yīng)的虛擬物品報(bào)酬。這類虛擬物品在計(jì)稅前的價(jià)值便是原始增值額。

（三）新稅種的可行性

開設(shè)新稅種務(wù)必堅(jiān)持審慎原則，新稅種的出臺(tái)具有相對(duì)必要性，須兼顧稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率兩大方面。稅務(wù)行政效率原則要求在新稅種的征收成本最小化的前提下，使稅收收入最大化，因此，征稅成本與稅收收入之間的關(guān)系通常是二者比例越小，稅收行政效率就越高；而稅收經(jīng)濟(jì)效率原則是指政府的課稅應(yīng)盡力保持稅收對(duì)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行的“中性”，強(qiáng)調(diào)新稅種的出臺(tái)要盡量避免或減少納稅主體對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的自由選擇。[6]

滿足以上原則性的要求后，新稅種還需要與之相匹配的“配套措施”?！芭涮状胧钡纳婕懊鏄O廣，例如信息反饋機(jī)制和收入申報(bào)制度、相關(guān)登記制度以及公民納稅意識(shí)等等，只有將稅制推行過程中可能影響到的各方面因素都做好相應(yīng)保障，新稅種才得以實(shí)施。當(dāng)然，這些具象要求也可以說是上述審慎原則、經(jīng)濟(jì)效率原則和稅務(wù)行政效率原則的具體化

注釋：

①可參見網(wǎng)易財(cái)經(jīng)網(wǎng)的文章《史玉柱的困局：巨人網(wǎng)游被指成網(wǎng)絡(luò)詐騙洗錢工具》，網(wǎng)址http：//money.163.com/13/0411/01/8S54185M00253B0H_all.html

②泛指一切游戲中不受玩家控制的角色。在電子游戲中，NPC一般由計(jì)算機(jī)的人工智能控制，而在卡牌或者桌面游戲中，NPC則由城主（DM）或裁判控制。

參考文獻(xiàn)：

[1]壽步、陳躍華主編.網(wǎng)絡(luò)游戲法律政策研究[M].上海：上海交大出版社，2005.33-50.

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[3]張守文.論稅法上的可稅性[J].法學(xué)家， 2000（5）：12-19.

[4]張守文.收益的可稅性[J].法學(xué)評(píng)論， 2001（6）： 18- 25.

作者簡(jiǎn)介：

林冰茹，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)行政法學(xué)院；

楊瑩，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)行政法學(xué)院；

莊安東，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院；

黃俊逸，現(xiàn)就讀于西南政法大學(xué)應(yīng)用法學(xué)院。

基金項(xiàng)目：2015年西南政法大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目活動(dòng)資助項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：201510652036。