C2C模式下網游虛擬物品交易稅收法律探討

林冰茹+楊瑩+莊安東+黃俊逸

（401120 西南政法大學 重慶）

摘 要：網絡游戲虛擬物品交易規模巨大且增長迅速，隨著網游玩家將越來越多資金投入到網絡游戲產業中，我國目前對網游虛擬物品交易的課稅規制卻尚不完善，仍存在著較多法律空白。 本文在厘定虛擬物品定義和地位的同時總結現實困境，以可稅性為理論支撐，從推動虛擬財產合法化和健全行業兩方面突出現實需要，綜合分析網游虛擬物品征稅的必要性。在此基礎上，明晰網游虛擬物適用稅種，設計與之配套的制度，形成完整合理稅收征管安排。

關鍵詞：C2C模式；虛擬物品；可稅性；困境；增值稅

隨著移動互聯網與網絡游戲行業的蓬勃發展，截至2015年，中國游戲行業的實際收入已達到1407億元人民幣，其中虛擬物品交易市場去除點卡交易后的市場規模達113.3億元，超過中國網絡游戲整體市場規模的1/10。目前對于交易模式主要有玩家與游戲運營商交易和玩家與玩家之間的交易，其中玩家與游戲運營商的交易可以通過對游戲運營商征企業所得稅，而交易量同樣巨大的玩家與玩家之間的交易，即本文探討C2C（Customer to Customer）模式下的稅收征管卻乏善可陳。在可預見的未來里，網絡游戲虛擬物品的交易量必定呈指數型增長，對于該模式下的稅收立法具有迫切性。因此，本文將從網絡游戲虛擬物品交易現狀入手，探討對網絡游戲虛擬物品交易進行征稅的必要性，并建立一系列制度以完善目前立法現狀中的不足。

一、網絡游戲虛擬物品及其交易現狀

（一）網絡游戲虛擬物品的定義及其法律地位

1.網絡游戲虛擬物品的概念及特征

隨著信息網絡技術的發展與普及，網絡經濟產業不斷壯大，與此同時，網絡游戲中的虛擬物品也逐漸走向了商品化。網絡游戲虛擬物品通常分為兩大類，一類是廣義的虛擬物品，即一切存在于特定網絡虛擬空間內的、專屬性的、具有一定價值的虛擬物，包括虛擬貨幣、虛擬裝備（武器、裝甲、藥劑等）、虛擬寵物以及虛擬人物角色（賬號）等等；另一類是狹義的虛擬物品，特指具備現實交易價值的網游虛擬物品，具有通過離線平臺進行交易從而獲取現實利益的可能性，主要包括網絡游戲中的虛擬裝備、游戲貨幣及游戲角色賬號等。[1]本文所指為狹義的虛擬物品。

由于網游虛擬物品存在于虛擬的網絡環境中，所以其本身就具有虛擬性、對特定網絡環境的依賴性以及很大程度的期限性和不穩定性。與此同時，虛擬物品也具有價值性和可交易性。虛擬物品在網絡環境中被已廣泛交易，再通過RMT（現實金錢交易Real-Money Trading），便可與現實經濟相連接，因此虛擬物品的價值性。

2.網絡游戲虛擬物品的法律地位

我國《憲法》第十三條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照、法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。”《民法通則》第七十五條規定：“公民的個人財產，包括公民的合法收入、房屋、儲蓄、生活用品、文物、圖書資料、林木、牲畜和法律允許公民所有的生產資料以及其他合法財產。”上述法律條文的精神和要義表明：合法財產的判定標準有二，一是財產的取得方式是否合法；二是取得的標的物是否為法律所明確禁止。因此，虛擬財產倘若是通過合法途徑取得的，加之沒有任何一條法律法規對虛擬財產持否定性評價，則我們這里所討論的虛擬物品應當屬于受法律保護的合法財產。近年來的不少司法判例也支持了這一觀點。

（二）網絡游戲虛擬物品交易現狀和模式

根據易觀智庫發布的《2014年中國游戲產業發展報告》，2014年，中國廣義網絡游戲市場規模達到1097億元人民幣，同比增長27.8%。預計接下來的2015年，達到1264.9億元，較2014年增長15.3%；2016年將達到1409.7億元，較2015年增長11.5%；2017年達到1567.1億元，較2016年增長11.2%，網絡游戲虛擬物品的交易量和交易額呈現增長趨勢。

獨立的傳統第三方虛擬物品交易平臺是目前虛擬物品交易的主要渠道，用戶們可以根據簡單的流程在交易平臺上進行虛擬物品的交易。5173、uu898、淘寶等交易平臺交易的網絡游戲虛擬物品主要都包括游戲金幣、游戲道具、游戲帳號、游戲點卡、游戲元寶等。其網站盈利來源主要是提供一個買賣雙方完成交易的途徑，交易完成后，向賣方收取業界最少量的服務費。

二、對網游虛擬物品交易課稅的必要性

日益增長的網絡游戲虛擬物品交易量與該領域法律法規的缺位，令相關制度的構建愈顯迫切。對網游虛擬物品交易征稅并非無稽之談，其必要性可從實際需要和理論來體現。

（一）實際需要

從推動虛擬財產合法化出發，近年來，涉及網絡游戲虛擬物品交易的糾紛頻發。虛擬貨幣稅收新政在一定程度上間接承認虛擬貨幣交易的合法性，是立足“平等地為納稅人著想”、關注民生需要、真正實現“為納稅人服務”的創新舉措，起到間接地使虛擬財產合法化的重大作用，為廣大虛擬貨幣持有者提供保障財產權益的利器，實乃行政管理部門順應社會群眾與市場發展需要的范式規則。[2]

從健全行業的角度出發，一方面根據艾瑞網游行業分析，由于網絡游戲慣用的交易模式和開放環境，使虛擬物品具有一定的現金價值，因此具備了一定轉化、甚至洗錢的功能。①另一方面，服務運營商擾亂虛擬金融秩序。因此可得出下述結論：①對C2C模式下的網絡游戲虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則和效率原則，以及具有可確定性，應當納入我國稅收體制的范疇；②實際需求的迫切性，行業需要稅收的推動和健全。因此，建立C2C模式下的網絡游戲虛擬物品交易的課稅制度是十分必要的。

（二）理論基礎

根據國內外的立法實踐和理論分析，國家在確定征稅范圍時，主要應考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法上或執法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。[3]在三個因素之中，“收益性”是確定可稅性基礎因素的命題，而影響收益可稅性的因素主要是效率性、公平性、可確定性、既存性”。[4]網絡游戲中的“收益”大多具備以上性質，尤其是網游物品的真實交易所得。

（1）對C2C模式下的網游虛擬物品交易課稅符合稅收公平原則。稅收公平原則是設計和實施稅收制度的最重要原則之一，稅收公平原則要求納稅人所承擔的稅負與實際經濟狀況相適應，同時使各個納稅人之間感受公平，即“不患多寡而患不公”。

（2）對C2C模式下的網游虛擬物品交易課稅符合稅收效率原則。稅收效率原則要求政府征稅要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅務行政的管理效率。從宏觀層面而言，網絡游戲產業蓬勃發展，其創造的經濟價值不可言喻，對其課稅有利于國家對于行業資源進行合理配置，對于宏觀經濟整體效率提高有重要作用。從微觀層面而言，網游虛擬物品交易依托于互聯網數字化，互聯網時代下的課稅也將與時俱進，互聯網基礎帶來的高效便捷也將使網游虛擬物品交易課稅中的管理和執行費用達到一定的縮減，實現較高的稅收效率。

三、我國網絡游戲虛擬物品交易征稅之困境

近年來網絡游戲業蓬勃發展，更有重心從電腦端向移動端的發展趨勢，然而面對只增不減的網絡游戲虛擬物品交易量，我國卻陷入無稅可征的困境。

（一）交易主體難以確定

現今的網絡游戲虛擬物品交易平臺，通常采取自售或寄售模式進行交易。一方面，以自售交易平臺“淘寶”為例，雖然“淘寶”強制規定賣方進行身份證認證，但是并不強制要求買方進行實名認證。另一方面，國內采取寄售模式的網易游戲交易系統“藏寶閣”，同樣不采取實名制。在寄售模式中，賣方通過游戲中的NPC（Non-Player Character）②將欲販賣的物品寄售于“藏寶閣”中，買方可通過線上或線下的方式購買網絡游戲虛擬物品。即便兩種方式的網上交易都必須通過網銀或第三方支付軟件實現錢貨兩訖，必定會遺留下電子數據以表明交易者身份的信息，但是無疑加大了稅務機關在課稅時對納稅人的身份認定難度。實名制認證制度的缺失，在很大程度上降低了稅務機關對納稅人進行實質審查的力度，不利于稅務機關對稅源的有效監控。[5]

由于稅務機關難以得知納稅人的真實身份，便無從核定交易的真實性，現實生活中有諸多淘寶賣家通過刷單方式實現店鋪信譽的提升，通過虛假交易方式來博取更大機會的消費者關注度。即便刷單方式是不道德的，但其行為于市場經濟下并不屬非法。如果對這一部分行為所構成的交易也進行課稅，交易主體將承受巨大的經濟壓力。

（二）網絡游戲虛擬物品的稅種選擇難以確定

網絡游戲虛擬物品的交易行為屬于提供服務和銷售產品，故應對其征收流轉稅。而流轉稅又分為增值稅、營業稅、消費稅與關稅四個稅種，其中關稅所針對的物品為進口商品，網游虛擬物品不屬于其征收范圍；消費稅的稅目包含煙、酒等十三種特定消費品，其中也不包含虛擬物品。

在實務中，國稅部門傾向于對網絡游戲虛擬物品的交易征收增值稅，而地稅部門傾向于對其征收營業稅，但此二種稅種都無法從定義上囊括網絡游戲虛擬物品的交易。

四、網游虛擬物品交易課稅制度構建

基于網絡游戲虛擬物品交易課稅制度具備理論上與實踐上的可行性，我們將針對現存困境中的主要問題，對體制的構建提出以下幾點設想：

（一）建立網絡游戲虛擬物品交易平臺的實名制

在稅收法律關系中，依法履行納稅義務的一方當事人被稱為納稅主體。在網絡游戲虛擬物品交易中，網絡游戲虛擬物品銷售主體即為納稅主體。根據銷售來源，C2C模式下的納稅主體主要是網絡游戲玩家。

當前網游虛擬物品交易的平臺數量不在少數，但由于實名制的缺位，準入門檻普遍偏低，導致高交易風險的同時，更使納稅主體難以確定。稅務機關難以追蹤銷售主體所在地與相關交易記錄，成為虛擬物品交易課稅制度構建的一大障礙。

對網游虛擬物品交易平臺實行實名注冊制，并非對所有相關網絡游戲都推行實名制。首先，交易平臺實名制的操作性與群眾接受度都遠高于游戲平臺的實名制。再者，稅務機關確定納稅主體的主要依據在于交易記錄，與網絡游戲是否實名制不存在必然關聯性。

（二）對于網絡游戲虛擬物品交易可征收增值稅

我國現行稅種有增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅等18種。通過對課稅對象的分析，關于C2C模式下網絡游戲虛擬物品課稅稅種的爭議，主要集中個人所得稅、營業稅和增值稅之間。

由于營業稅在征收過程中的重復課稅現象以及當前稅收減負的大趨勢，隨著2011年營業稅改征增值稅試點方案的出臺，營業稅將于2016年5月1日退出歷史舞臺。因此，本文就增值稅和個人所得稅做重點論述。

增值稅是一種流轉稅，以商品在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據。首先，只要是從事應稅商品和應稅勞務、服務交易的單位和個人都可以增值稅的納稅主體，因此，對出售網游虛擬物品的玩家征收增值稅在主體方面的爭議避不開增值稅的征稅客體方面。根據增值稅的定義可知，征收增值稅所依據的增值額，即指商品在生產、流通和勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值。而交易平臺上出售的虛擬物品因其來源不同而具有不同的增值額。網絡游戲中虛擬物品的來源主要有以下幾種：一、設計情節要求網游玩家完成規定的任務，或者通過與其他玩家的競技，從而獲得相應的虛擬物品報酬。這類虛擬物品在計稅前的價值便是原始增值額。

（三）新稅種的可行性

開設新稅種務必堅持審慎原則，新稅種的出臺具有相對必要性，須兼顧稅收經濟效率和稅收行政效率兩大方面。稅務行政效率原則要求在新稅種的征收成本最小化的前提下，使稅收收入最大化，因此，征稅成本與稅收收入之間的關系通常是二者比例越小，稅收行政效率就越高；而稅收經濟效率原則是指政府的課稅應盡力保持稅收對市場機制運行的“中性”，強調新稅種的出臺要盡量避免或減少納稅主體對經濟行為的自由選擇。[6]

滿足以上原則性的要求后，新稅種還需要與之相匹配的“配套措施”?！芭涮状胧钡纳婕懊鏄O廣，例如信息反饋機制和收入申報制度、相關登記制度以及公民納稅意識等等，只有將稅制推行過程中可能影響到的各方面因素都做好相應保障，新稅種才得以實施。當然，這些具象要求也可以說是上述審慎原則、經濟效率原則和稅務行政效率原則的具體化

注釋：

①可參見網易財經網的文章《史玉柱的困局：巨人網游被指成網絡詐騙洗錢工具》，網址http：//money.163.com/13/0411/01/8S54185M00253B0H_all.html

②泛指一切游戲中不受玩家控制的角色。在電子游戲中，NPC一般由計算機的人工智能控制，而在卡牌或者桌面游戲中，NPC則由城主（DM）或裁判控制。

參考文獻：

[1]壽步、陳躍華主編.網絡游戲法律政策研究[M].上海：上海交大出版社，2005.33-50.

[2]蔣潔、許穎.先導式虛擬貨幣交易個稅征收機制解讀[J].理論月刊，2009，（12）：57-60.

[3]張守文.論稅法上的可稅性[J].法學家， 2000（5）：12-19.

[4]張守文.收益的可稅性[J].法學評論， 2001（6）： 18- 25.

作者簡介：

林冰茹，現就讀于西南政法大學行政法學院；

楊瑩，現就讀于西南政法大學行政法學院；

莊安東，現就讀于西南政法大學經濟法學院；

黃俊逸，現就讀于西南政法大學應用法學院。

基金項目：2015年西南政法大學生創新創業訓練計劃項目活動資助項目，項目編號：201510652036。