對資產減值會計問題的探討

吳靜

（重慶市第四人民醫院，重慶市急救醫療中心 400014）

摘要：隨著知識、技術和信息在社會生產、生活中的廣泛運用，人類社會的經濟形態逐步由以農業、工業為主轉向以知識產業為主，資產減值在企業價值創造活動中的貢獻也變得越來越大。2006年2月15日財政部頒布了新的企業會計準則，并于2007年開始在上市公司中正式實施，其中特別值得注意的是新準則中的第8號準則——資產減值。本文就其中的《企業會計準則第8號——資產減值》在確認、計量、轉回和披露等方面做出了一定的分析，并提出了一些筆者的觀點和看法。

關鍵詞：資產減值；確認；計量；披露

一、我國資產減值會計

我國的資產減值會計產生于20世紀90年代的會計改革時期，其遠遠落后于西方的發達國家。在計劃經濟體制條件下，企業也就更加的類似于國家的下屬加工廠，不需要考慮其貨款收回的可能性以及資產價值的變動，反映在會計上的就是只允許采取直接轉銷法對應收賬款計提壞賬準備，而不存在對存貨、投資和固定資產等所計提的存貨跌價準備、投資減值準備和固定資產減值準備等。

我國財政部于2006年2月15日發布了1項基本準則、38項具體準則，明確規定若是固定資產的可收回金額低于其賬面價值，則應該計提固定資產減值準備，所計提的金額為兩者之間的差額，且資產減值損失一經確定，在以后的會計期間不得轉回。這項規定適應了我國市場經濟的發展要求，并建立了與國際慣例趨同的會計準則體系。企業會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司中開始施行，并爭取在不久的將來，能夠在所有的大中型企業中執行，這其中就包括CAS8。

二、現行資產減值會計存在的問題

1、資產減值準則存在的問題

（1）資產減值確認和計量難度大

企業會計準則的第四條規定，在會計期末企業是否應對其資產計提減值準備，首先取決于該資產是否存在減值跡象。只有在資產存在減值跡象的時候，才需要計算其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間的較高者來確定。但是仍然存在著相關的問題，其主要表現在：

第一，雖然企業會計準則的第五條規定了七類跡象來判斷資產是否發生了減值，但是對于判斷資產是否發生減值所采用的內部和外部信息來說，即使是一樣的信息，不同會計人員所判斷的結果也會有很大的差別。

第二，目前，由于我國的市場機制還不夠完善，對于判斷有關資產市場價格所需要的相關數據還很難確定，其具體表現在：一是公允價值在很大的程度上是依靠人為判斷的，從而使得很難有效確定資產減值金額。二是現金流量難以預測。三是折現率的選取比較困難。

（2）資產減值損失轉回存在的問題

企業會計準則明確規定：資產減值損失一經確定，在以后的會計期間內不得轉回，只有在處置資產時才能進行相關會計處理，這里所說的資產減值主要是指對固定資產、無形資產等長期資產的減值。

2、資產減值在上市公司執行過程中存在的問題

（1）未來現金流量折現法中折現率規定不夠詳盡

企業會計準則第9條規定，在預計資產未來現金流量現值時，應“選擇恰當的折現率”對其折現后的金額加以確定。我國企業的會計制度和相關準則已明確規定了這一方法，但是會計工作者普遍認為其操作性不強，準則關于折現率相關信息的規定還不夠詳盡。況且，折現率是一個十分不穩定的因素，它的變動將會引起可收回金額的變動，使得資產減值準備的計提彈性過大，導致計提過程不僅缺乏衡量標準，而且還缺乏制約手段。由于以上原因，企業難以很好的掌握這一指標，使得其實務操作性較差。

寧波銀行股份有限公司在其2008年財務報表中披露，如果有證據表明由于無法可靠計量其公允價值而沒有以公允價值計量的無市價的權益性金融工具出現減值時，減值損失的金額按該金融資產賬面價值與以類似金融資產當前市場回報率作為折現率計算所得的預計未來現金流量現值之間的差額來確定，并計入當期損益。發生的減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回，只有在處置該資產的時候才能進行相關的會計處理。按照《企業會計準則第2號-長期股權投資》規定以成本法核算的，在活躍市場中沒有報價、公允價值也不能可靠計量的長期股權投資，其減值金額的確定也應按上述原則來進行相關處理。但是由于我國目前證券市場、市場信息的發展還不夠成熟，不能定期、及時公布各種資產的最新信息；由于沒有明確的價格標準，審計人員很難判斷企業對該項資產所計提的減值是否公允、合法等。

（2）資產組的認定不夠規范，存在一定的隨意性

《企業會計準則第8號一資產減值》的第十八條明確規定：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在進行資產組的認定時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或處置的決策方式等。”如果有跡象表明一項資產可能發生減值時，企業應當以單項資產為基礎計算其可收回金額。如果企業無法計算該單項資產的可收回金額時，應當以該單項資產所在的資產組為基礎確定其資產組的可收回金額。資產組一經確定，應當保持一致，不得隨意變更。

從我國企業的管理現狀和上市公司的監管機制來看，資產組是一個全新的概念。雖然企業會計準則提出了“資產組”的概念，同時以資產組為主計量資產的可收回金額，尤其是在計算資產的未來現金流量現值時，能夠大大簡化其計量工作，并且能夠在一定程度上與國際會計準則趨同，但是從我國企業的實際管理水平來看，若想要準則對于資產組的規定能在企業中得到很好的施行還存在著較大的難度。

（3）資產減值的確認時點和潛在的盈余管理動機

我國的資產減值準則同IAS36一樣，對減值損失的確認同樣也是遵循“經濟標準”。減值測試的結果決定減值損失的確認時點，如果通過計算可收回金額表明，資產的可收回金額低于其賬面價值，那么該資產就發生了減值，應將該資產的賬面價值減記至可收回金額，同時將兩者之間的差額確認為資產減值損失，并計入當期損益。同時，會計準則還規定，資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回，只有在處置該項資產的時候才能進行相關的會計處理，從而在一定程度上限制了企業利用減值轉回來進行盈余管理的可能。

（4）資產減值的信息披露還不夠全面

企業會計準則第二十六條規定資產減值在其附注中的披露問題，準則中僅要求企業披露當期確認的各項資產減值損失的金額和計提的各項資產減值準備的累計金額。同時，企業會計準則還要求公司披露資產減值的分類、影響數及其原因等，有助于相關會計信息使用者了解公司的資產減值情況，以便其根據公司所披露的信息作出更好的決策。寧波銀行股份有限公司在其2008年的財務報表中披露，如果有客觀地證據表明貸款發生了減值，則應當將其賬面價值減記至預計未來現金流量的現值，所減記的金額為兩者之間的差額，并確認為資產減值損失，計入當期損益。2008年該行的年初貸款損失準備為468，276，260.02元，年末為689，588，163.80元，本年增加了257654169.54元，本年減少了36342265.76元。但是該行并沒有披露相關部門和專業人員對各項資產的減值情況所做的判斷與分析過程，會計報表使用者無法根據報表所披露的信息來判斷企業對資產所計提減值的比例和金額是否公正、合理，從而也就無法知道企業是否利用資產減值會計來進行盈余管理。

三、完善并有效實施資產減值會計的建議

1、對資產減值準則存在問題的建議

（1）提高會計人員的綜合素質，完善資產減值準則中的相關規定

在企業會計準則中，對于減值跡象的判斷、可收回金額的計量和資產組的劃分等方面都要求會計人員能夠具備較高的職業判斷能力。這就要求會計人員不僅要掌握全面的會計專業知識和專業技術，而且還要有豐富的管理經驗和綜合分析的能力。

另外，為了減少人為進行利潤操控的行為，應進一步完善資產減值會計準則。筆者認為，可以在現有資產減值準則的基礎上制定具有可操作性的指導性標準，對資產減值會計處理中的各個概念給出更加全面完整的定義，并且在操作指南的部分詳細明確的規定資產減值是否存在減值跡象、對未來現金流量的估計及折現率的確定等方面，盡可能縮小會計人員進行專業判斷和估計的范圍，避免企業利用政策的靈活性來進行盈余管理。在減值準備的確認和計量上，應充分考慮其可操作性，縮小彈性空間，從而降低對利潤操縱的可能性。

（2）使資產減值轉回的規定更加合理

從理論上來說，既然當有跡象表明資產已經發生減值時要確認資產減值損失，那么當有跡象表明以前年度已經確認減值的資產在價值回升時，也應重新計算該項資產的可收回金額，并提出相關證據證明該資產減值損失的轉回是合理的。不應因為擔心減值被濫用而使資產偏離了其“未來經濟利益”的內涵。同時，禁止資產減值轉回也可能會導致新的濫用。正確的做法是在允許資產減值損失轉回的同時并對其作出更加嚴格的規范。此外，根據我國目前的實際情況來看，也可以考慮資產減值損失在轉回時暫時不計入損益而直接計入資本公積，從而在一定的程度上堵住了上市公司濫用資產減值來調控利潤的渠道。

2、對資產減值在上市公司執行過程中存在問題的建議

（1）建立完善信息與價格市場，選擇合理的折現率

我國目前的資產信息、價格市場還不夠健全，無法對各種資產的最新市價進行定期的、及時的公布，從而使得資產減值會計的可操作性較差，絕大部分商品以及股權都很難有效的確定其可收回金額。因此應該對有關資產的價格、會計信息資料進行定期、及時的公布，從而使企業的資產減值準備的計提有章可循，增強資產減值信息的客觀性和公允性，使資產減值會計中的主觀因素減少，使上市公司進行利潤操縱的空間縮小。

在實際工作中，如果對未來現金流量的估計考慮到了可能出現的風險，那么在選擇折現率的時候，就可以選擇無風險的利率；另外，如果未來現金流量沒有依照風險而進行估計上的調整，則可以選擇當前的銀行貸款利率。在通常情況下應以資產的市場利率作為折現率的確定依據；而對于無法從市場上獲得市場利率的，可以使用替代利率來估計折現率。在估計資產未來現金流量現值的時候，通常應當使用單一的折現率；對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的資產未來現金流量的現值，則應當使用不同的折現率。資產的價值在于能夠帶來未來收益。可以選取減值因素出現以前若干經營年度的資產回報率來體現資產正常的盈利水平。從理論上來講，這是最佳的折現率。

（2）建立和完善對資產減值的檢查監督制度，加強獨立審計的外部監督作用

證券監管部門應進一步完善對上市公司的監管體系，加強對上市公司的檢查和監督。檢查其會計報告是否遵循了會計準則、是否符合財經法規的相關規定。同時還應該充分發揮會計師事務所的審計作用。注冊會計師應依據審計準則的相關規定，以相應的職業謹慎態度來實施審計工作，同時對被審計單位管理當局關于資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分等進行客觀的評價；對上市公司是否存在應該披露而沒有披露的資產減值信息和資產減值信息的披露是否恰當等進行審查，同時也應對有關不恰當的做法予以揭示和糾正。

對資產減值會計的審計，與其他一般業務的審計在許多方面都存在著一定的差別，由于它增加了獨立審計的風險、難度和工作量，因此，需要制定相應資產減值會計的審計程序和方法。如果獨立審計不能有效監督資產減值會計，就會使資產減值會計信息的可信度降低。所以，只有盡快建立起與資產減值會計有關的審計準則，才能更好地發揮資產減值會計的作用，也就才能保證資產減值會計制度在我國得到更好的推廣。

（3）必須從法規上為資產減值會計準則的執行凈化環境，建立健全企業資產減值準則內部控制制度

資產減值起點于謹慎性原則，服務于“決策有用觀”，但是由于我國目前的《公司法》、《證券法》的報告法規將連續三年虧損作為上市公司暫停上市的主要依據之一，這就使得上市公司為了保證其上市的資格而使出渾身解數，在一定程度上也將導致企業濫用資產減值會計。為了使管理當局不將資產減值會計作為利潤平滑的手段，必須要從法規上為資產減值的執行凈化環境，從而使企業由目前的關注利潤表真正的向關注資產負債表轉移。

資產減值內部控制制度的不健全也很容易導致對資產可收回金額計量的隨意性，在對可收回金額計量過程中，公允價值、資產的未來現金流量等內容都將會涉及到許多的職業判斷，如果僅僅是由某人或者某個部門單獨的來進行判斷，將會很容易產生差錯。所以應該嚴格劃分資產減值準備的授權、測算、審批和稽核等不相容的職責，分工操作，以達到互相牽制，共同監督的目的。此外，由于資產減值準備的計量是一個復雜的、系統的過程，任何一個環節的疏忽都有可能會造成減值準備計提的不公允，因此，對減值準備的計提需要由獨立的專業人士來進行適當的審批，同時企業的內部審計部門也應對相關減值準備的計提進行專項審計，及時發現問題并針對問題提出合理建議等。

（4）完善資產減值準則，加強會計信息披露

首先，借鑒國際會計準則的相關規定，使我國資產減值準則變得更加的具體。為了減少可供選擇的會計方法與模糊不清的語言和概念，可以發布相應的應用指南和解釋，比如明確對資產組的劃分標準等。其次，僅僅憑借表內的信息披露已經無法完全滿足信息使用者的決策需求，應該進一步利用表外的信息來披露其詳細原因、分類及其影響數等，從而增加披露資產減值的集體程序及評價方法。再次，披露可收回金額的估計基礎、估計方法和估計參數的主要依據，有助于對可收回金額估計的可靠性和合理性進行評價。寧波銀行股份有限公司的資產減值信息披露的不完整和不規范，也并不是現今存在的個別現象。為了確保企業的資產減值信息相關可靠，必須嚴格的執行資產減值的信息披露規范、完善信息披露制度。

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