外資會計師事務所風險導向?qū)徲嫅锰轿?/h1>
2017-06-05 14:57:36廣西國際商務職業(yè)技術(shù)學院李凌
財會通訊 2017年13期 關(guān)鍵詞：程序
廣西國際商務職業(yè)技術(shù)學院 李凌
外資會計師事務所風險導向?qū)徲嫅锰轿?/p>
廣西國際商務職業(yè)技術(shù)學院 李凌
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ难葸M是在企業(yè)財務欺詐案頻繁出現(xiàn)的背景下對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ú粩喔倪M而形成的。本文在闡述現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚摰幕A上，以德勤會計師事務所對中國宏橋進行審計為例，研究分析案例中所反映出的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄔ趯徲媽崉罩械膽茫咐治鼋Y(jié)果表明風險導向?qū)徲嫹椒ㄒ越?jīng)營風險評估為基礎與依據(jù)，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質(zhì)量。
風險導向?qū)徲?風險評估 會計師事務所
伴隨經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展與變化，審計方法由最早以查錯防弊為目的的賬項基礎審計逐步演化為以驗證財務報表公允性為主的風險導向型審計。從審計失敗案例分析，審計行業(yè)所面臨的風險越來越大，注冊會計師需不斷提高自身執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)能力以應對日益復雜的審計環(huán)境。我國從2007年全面實施了以風險導向?qū)徲嫗榛A的新財務審計準則，盡管從準則體系的建立而言，我國形成了比較完善的財務審計體系，但實務水平參差不齊。本文試圖結(jié)合實務審計案例進行分析，對風險導向?qū)徲嫹椒右匝芯浚偨Y(jié)其在外資會計師事務所應用過程中的優(yōu)勢及存在的問題，并為我國注冊會計師審計執(zhí)業(yè)提供有價值的參考。
一、風險導向?qū)徲嬏攸c和方法體系
（一）風險導向?qū)徲嫷奶攸c風險導向?qū)徲嬏攸c是強調(diào)風險識別在審計工作中的核心作用，通過有效的識別被審計單位的風險，制定相應的應對程序，能保證審計工作獲得足夠?qū)徲嬓判牡耐瑫r，大幅優(yōu)化審計資源的配置。風險導向?qū)徲嫹椒ㄅc其他類型審計方法的對比如表1所示：
表1 風險導向?qū)徲嬇c其他類型審計方法的對比
（二）風險導向?qū)徲嫷姆椒w系風險導向?qū)徲嫷姆椒w系主要由了解被審計企業(yè)及其環(huán)境、了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制、評估重大錯報風險并設計相應的審計程序、實施控制測試以及實施實質(zhì)性程序等內(nèi)容構(gòu)成。
（1）了解被審計企業(yè)及其環(huán)境。了解被審計企業(yè)及其環(huán)境是風險導向?qū)徲嫷幕A和重點，后續(xù)的風險識別和風險應對程序均必須建立在注冊會計師對企業(yè)的深入了解基礎之上，為了了解被審計企業(yè)及其環(huán)境，注冊會計師應該從以下幾個方面入手：一是影響被審計企業(yè)的外部因素；二是影響被審計企業(yè)的內(nèi)部因素；三是了解被審計企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易；四是一般事項。
（2）了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，基于注冊會計師了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的目的是為了識別相關(guān)的重大錯報風險，并更有效的執(zhí)行審計，注冊會計師不需要了解被審計企業(yè)的所有內(nèi)部控制，而只需要了解與審計相關(guān)的控制。而哪些內(nèi)部控制是與審計相關(guān)的，取決于注冊會計師的判斷。內(nèi)部控制中的控制活動要素包含了大部分的與審計相關(guān)的內(nèi)部控制。而通過自上而下的方式是識別相關(guān)內(nèi)部控制更為有效的方式。內(nèi)部控制的主要審計流程，如圖1所示：
圖1 內(nèi)部控制測試流程圖
（3）評估重大錯報風險并設計相應的審計程序。重大錯報風險根據(jù)其影響的廣泛性，可以分為兩類。一類是財務報表層次；另一類是認定層次。注冊會計師可以考慮使用以下兩者方式之一識別重大錯報風險，此兩種方法識別的風險均相同：第一，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項可能出現(xiàn)的錯誤，從而識別重大錯報風險；將風險與認定相聯(lián)系；然后考慮對認定進行完整性檢查以查看是否識別出重大錯報風險。第二，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項的認定；考慮各項認定可能出現(xiàn)的錯誤，從而識別重大錯報風險。評估重大錯報風險并不止步于風險評估階段，隨著審計工作的推進，注冊會計師通過獲取更多的審計證據(jù)及新的信息而不斷修正之前風險評估的結(jié)果，并相應修改進一步審計程序。注冊會計師根據(jù)重大錯報風險評估的結(jié)果，設計和執(zhí)行進一步的審計程序。對于財務報表層次的重大錯報風險，由于其風險的影響不限于個別認定，而可能是對整個財務報表都有影響，注冊會計師可以通過制定總體應對措施來應對該風險。而對于認定層次的重大錯報風險，注冊會計師則可以設計進一步審計程序進行應對。結(jié)合重大錯報風險的重大程度，注冊會計師可以考慮僅執(zhí)行實質(zhì)性程序、僅執(zhí)行控制測試或者將控制測試與實質(zhì)性測試結(jié)合。
（4）實施控制測試。控制測試是指測試控制是否有效的測試。而控制是否有效包括以下幾個方面：控制在審計相關(guān)的會計期間內(nèi)按內(nèi)控設計與評估階段了解到的方式運行、且該運行在審計相關(guān)的會計期間內(nèi)總是如此。因此執(zhí)行控制測試的前提是在了解被審計主體內(nèi)部控制階段，注冊會計師認為控制的設計是合理的且得到了執(zhí)行，且注冊會計師預期也是有效的。控制測試中，注冊會計師只是通過擴大相關(guān)控制的測試范圍來驗證其有效。因此，控制測試的審計程序與風險評估階段了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的審計程序的類型一致。
（5）實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序通常包括細節(jié)測試與實質(zhì)性分析程序，注冊會計師可以根據(jù)其對風險和認定的性質(zhì)認識判斷如何設計和實施實質(zhì)性程序。
圖2 風險導向?qū)徲嬃鞒虉D
三、風險導向?qū)徲嫵绦驊冒咐?/h2>
（一）案例企業(yè)的基本情況中國宏橋是國內(nèi)從事制造及銷售鋁制品的大型民營企業(yè)，2014年鋁產(chǎn)品的總設計產(chǎn)能達到400萬噸，鋁產(chǎn)品的產(chǎn)量為316萬噸，深加工產(chǎn)品產(chǎn)量為19萬噸。集團擁有7個生產(chǎn)區(qū)，其中90%以上的電解槽容量為240KA至400KA。中國宏橋已委托國際知名的會計師事務所德勤對其期末的財務報表進行審計并出具專業(yè)的審計報告。德勤的北京分所承接這項業(yè)務并于2015年初針對中國宏橋2014年的財務數(shù)據(jù)展開審計工作。
（二）審計程序德勤首先根據(jù)客戶的基本情況采用風險導向?qū)徲嬆Ｐ徒⒘嘶镜膶徲嬃鞒蹋唧w流程如圖2所示：
（1）風險評估程序。
第一，對投資和融資活動的了解。審計項目組采用訪談、現(xiàn)場調(diào)研和查詢行業(yè)數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)上搜索的方法，對企業(yè)及其相關(guān)的環(huán)境進行了解，針對企業(yè)的特點，審計項目組確定重點關(guān)注其投資和融資活動。從投資活動而言，中國宏橋處于鋁產(chǎn)品資本密集型行業(yè)，對其固定資產(chǎn)投資相關(guān)業(yè)務需求量大。其次，結(jié)合行業(yè)狀況以及市場狀況而言，中國宏橋所在的電解鋁行業(yè)為產(chǎn)能過剩行業(yè)，且產(chǎn)能過剩的情況并未得到有效控制，預期未來也不會得到顯著改變。政府為遏制產(chǎn)能過剩，出臺了一系列行業(yè)規(guī)范，試圖通過這些規(guī)范促進產(chǎn)業(yè)升級。從經(jīng)濟周期而言，我國處于經(jīng)濟下行的長周期，如果不改變經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和增長方式，很難扭轉(zhuǎn)需求放緩的趨勢。公司在產(chǎn)能過剩的市場環(huán)境下，仍不斷擴展產(chǎn)能，目前仍有大量在建項目，預計在未來項目全部完工投產(chǎn)后可以使得公司產(chǎn)能大幅上升。分析公司2014年財務報表上而言，2014年年末中國宏橋在建工程期末余額為人民幣1024362.4萬元（2013年：人民幣908106.4萬元），主要為在建的電解鋁廠、氧化鋁廠、電廠以及深加工生產(chǎn)線。截至2014年12月31日，中國宏橋己簽約的購建長期資產(chǎn)承諾為人民幣992600.6萬元，已決議審批尚未簽約的購建長期資產(chǎn)承諾為人民幣1208018.8萬元，這些固定資產(chǎn)投資將在未來兩年內(nèi)發(fā)生。2014年具體財務比率數(shù)據(jù)如表2所示。
中國宏橋擴展產(chǎn)能主要考慮四個方面：首先，行業(yè)低迷時進入市場，這時的資產(chǎn)建設成本較低（主要是鋼材成本），如果等到市場蓬勃了再進入市場，則為時過晚。其次，中國宏橋仍看好未來鋁產(chǎn)品的市場，一方面由于目前公司的液態(tài)鋁在當?shù)厥袌錾喜淮嬖诟偁幷撸數(shù)刂饕蛻粢苍谕綌U充產(chǎn)能，因此管理層認為公司新增的產(chǎn)能仍能得到有效利用。且從市場整體而言，中國的人均鋁消費量低于發(fā)達國家，說明還有擴展空間。最重要的是，中國宏橋具有成本優(yōu)勢（自產(chǎn)電力和氧化鋁成本低于市價），該成本優(yōu)勢帶來的是高于市場的毛利率（截止至2014年12月31日，公司毛利率25%，同行業(yè)毛利率1%～9%）,管理層認為公司可以通過發(fā)揮成本優(yōu)勢提高市場占有率，從而間接淘汰落后產(chǎn)能。再次，基于對未來鋁產(chǎn)品市場增長的預期以及目前處在資產(chǎn)建設成本相對較低的大環(huán)境下，公司認為可以借此機會占領(lǐng)更多市場，一方面可以發(fā)展并穩(wěn)固客戶，拓展市場份額，另一方面公司在擴充生產(chǎn)規(guī)模鞏固業(yè)內(nèi)領(lǐng)先地位的同時拓展產(chǎn)業(yè)鏈，從而在未來市場蓬勃之際能擁有相對更高的行業(yè)競爭力。最后，近年公司往高端鋁加工業(yè)發(fā)展，包括生產(chǎn)鑄造產(chǎn)品、鋁板帶、鋁箔等，提高產(chǎn)品附加值，提高經(jīng)濟效益，新增產(chǎn)能可用于滿足公司自身生產(chǎn)高端鋁加工產(chǎn)品的需求。
表22014 年中國宏橋財務比率數(shù)據(jù)
從融資活動的方面而言，公司主要的融資方式是股權(quán)融資和債務融資兩種。中國宏橋通過配股增發(fā)普通股募集資金，用于償還債務、收購上游鋁礬土資源及一般公司用途。公司的債權(quán)融資方式主要包括長短期銀行借款、短期融資券、中期票據(jù)、公司債券、企業(yè)債券、優(yōu)先美元債以及可轉(zhuǎn)換債券等方式，用于補充由于業(yè)務規(guī)模擴大帶來的營運資金需求以及資本性支出。
第二，對公司戰(zhàn)略、客戶以及供應商等相關(guān)經(jīng)營風險的了解。中國宏橋致力于推進“鋁電一體化”和“上下游一體化”。公司競爭力優(yōu)勢將體現(xiàn)在兩個方面：成本優(yōu)勢和產(chǎn)業(yè)集群。因此，未來公司一方面將繼續(xù)擴大產(chǎn)能、拓展產(chǎn)品種類及產(chǎn)業(yè)鏈（但不與現(xiàn)有客戶形成競爭，不做消費終端的銷售，只做高端的下游客戶服務的批發(fā)商）；另一方面加建電廠、優(yōu)化生產(chǎn)和效率，有效控制成本從而進一步強化盈利能力。從單一供應商依賴的風險方面考慮，中國宏橋鋁制品生產(chǎn)的主要原材料為電力、氧化鋁和陽極炭塊等。自2010年起，B公司成為中國宏橋最主要的氧化鋁供應商和獨家電力供應商。隨著中國宏橋氧化鋁生產(chǎn)線和熱電機組的陸續(xù)投產(chǎn)，中國宏橋氧化鋁和電力的自給率逐步提高，但短期內(nèi)中國宏橋仍將主要從B公司采購氧化鋁和電力。從原材料供應風險而言，中國宏橋及其供應商生產(chǎn)氧化鋁所需的原材料鋁礬土依賴進口。為應對印度尼西亞從2014年1月開始禁止鋁礬土出口的政策，公司從2013年開始加大了對鋁礬土的儲備，目前與印度、澳大利亞、馬來西亞等國家簽署了鋁礬土采購合同；且公司在印尼投資建設200萬噸氧化鋁生產(chǎn)線，在幾內(nèi)亞投資建設鋁礬土項目。下游客戶集中度較高的風險方面而言，中國宏橋存在較高的客戶和區(qū)域集中風險，其中2014年銷售收入中62%來源于前五大客戶，31%來源于第一大客戶；90%的銷售收入來源于生產(chǎn)基地所在地。受產(chǎn)能過剩以及需求疲軟的影響，2014年長江鋁均價由年初的13716元/噸下跌至13212元/噸。產(chǎn)能過剩由兩方面因素共同促成，一方面中國北部以及西北地區(qū)利用較低的電力成本擴張低成本電解鋁，另一方面其他高成本的落后產(chǎn)能也持續(xù)生產(chǎn)。
第三，同行業(yè)公司對比分析。通過查詢數(shù)據(jù)庫和公開信息取得同行業(yè)其他公司的數(shù)據(jù)并進行對比分析如表3所示：
表3 2014年中國宏橋財務數(shù)據(jù)同行業(yè)對比（單位：萬元）
從上表的數(shù)據(jù)可知，毛利率差異大主要得益于本公司生產(chǎn)鋁制品所需的兩大成本較低：燃料和動力（電）以及原材料（主要是氧化鋁粉）。與同行業(yè)相比，中國宏橋的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較高。這與中國宏橋較低的固定資產(chǎn)購置成本和較高的產(chǎn)能利用率相關(guān)。
第四，對內(nèi)部控制的了解和初步分析程序。按照德勤對內(nèi)部控制了解程序的要求（基于COSO框架），審計項目組針對中國宏橋設計并實施了如下的程序。基于內(nèi)部控制劃分的五要素建立審計工作框架。中國宏橋?qū)徲嬳椖客ㄟ^檢查相關(guān)資料，結(jié)合訪談、觀察和穿行測試驗證的方式驗證對中國宏橋內(nèi)部控制的了解。同時考慮到控制可能在中國宏橋的不同層面運行，審計項目組采用“自上而下法”，嘗試識別將有效處理風險的最高層次控制，以便于減少需要識別、評價和測試的控制數(shù)量。該方法如圖3所示。
圖3 “自上而下”方法識別內(nèi)部控制
第五，初步分析程序。2014年中國宏橋主要財務數(shù)據(jù)如表4所示。結(jié)合對中國宏橋經(jīng)營業(yè)務的了解以及對管理層訪談的結(jié)果，審計項目組初步分析如下：其一，利潤分析情況。中國宏橋的總收入較上年同期增加了23%，銷售收入的增加主要是由于銷量的增加。銷量的增加主要來源于中國宏橋的大客戶產(chǎn)能擴大以及新增的客戶在中國宏橋周邊設廠需求增加導致，另外，中國宏橋為擴大產(chǎn)品類型及提高產(chǎn)品增值率而生產(chǎn)的深加工產(chǎn)品銷售量增加。銷量的增加是建立在產(chǎn)能增加的基礎上。2014年中國宏橋2012年及2013年在建的生產(chǎn)區(qū)逐步完工投產(chǎn)，2013年新投產(chǎn)的生產(chǎn)區(qū)產(chǎn)能利用率也逐步釋放。由于中國宏橋銷售價格與市場價格基本持平，審計項目組認為在執(zhí)行進一步審計程序中，實質(zhì)性測試的重點應當放在對銷售量的測試上，因此審計項目組將通過實質(zhì)性分析程序驗證銷售量的真實性，并在函證中添加對銷售量的驗證。其二，資產(chǎn)的分析。中國宏橋貨幣資金余額約人民幣76億元，較上年增加人民幣13億元。中國宏橋貨幣資金結(jié)存量遠超過其正常經(jīng)營周期的資金需求量，同時，中國宏橋長短期借款金額又較上年增加人民幣約52億元。貨幣資金與借款余額都較高，可能存在貨幣資金使用受限的風險，審計項目組將通過函證以及與銀行進行訪談等程序驗證貨幣資金的真實性以及是否受限。其三，負債的分析。中國宏橋的長期借款及短期借款余額較上年增加約人民幣52億元，借款主要用于購買原材料，補充流動資金以及投入深加工生產(chǎn)線的建設。中國宏橋通過發(fā)行公司優(yōu)先美元債，企業(yè)債、短期融資券和私募債，以及向除金融機構(gòu)之外的其他機構(gòu)借錢融資等方式增加融資渠道，降低融資成本。審計項目組將通過銀行函證以及打印企業(yè)征信報告驗證借款以及抵押質(zhì)押的完整性。
第六，識別重大錯報風險。對于中國宏橋，審計項目組識別出以下重大錯報風險（本文僅列示部分重大錯報風險）。重大錯報風險一：中國宏橋作為公眾公司，潛在投資者和現(xiàn)有投資者會依賴其財務信息做出投資決策，中國宏橋管理層因此存在業(yè)績壓力。鋁價通常參考上海期貨交易所公開市場價格定價，2014年呈現(xiàn)下降，為滿足投資者對于公司盈利能力和業(yè)績的預期，中國宏橋可能存在虛增銷售數(shù)量或提前確認銷售收入的風險。重大錯報風險二：中國宏橋存款、貸款余額存在雙高現(xiàn)象，與此同時存款余額超出其正常流動資金需求量（半年的原材料采購及固定資產(chǎn)開支），可能存在資金的流動性受到限制而未正確披露的風險；或中國宏橋?qū)⒇攧請蟾嫫陂g將資金挪作他用而未被記錄的風險。重大錯報風險三：中國宏橋管理層由于其處于中國宏橋管理的特殊位置，其通過凌駕控制進行舞弊的方式通常審計項目組無法預計，而這些控制看似有效運行，因此中國宏橋管理層凌駕控制可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。
表4 2014年中國宏橋主要財務數(shù)據(jù)（單位：萬元）
（2）進一步審計程序包括三方面內(nèi)容。
一是設計和實施總體應對措施。重大錯報風險三是中國宏橋管理層凌駕于控制之上的風險，該重大錯報風險為財務報表層面風險，且可能是由舞弊導致的。基于對中國宏橋的了解，審計項目組制定了如下應對措施以應對可能帶來的總體性風險：在年度審計開始前，以工作坊形式向?qū)徲嬳椖拷M詳細介紹中國宏橋的基本情況、審計計劃，并強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性；對參與中國宏橋?qū)徲嫷膶徲嬳椖拷M進行相關(guān)的行業(yè)培訓；指派具體相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師參與中國宏橋?qū)徲嫞怀髮徲嬳椖亢匣锶颂峁└嗟谋O(jiān)督指導以外，制定審計計劃及實施審計的過程中，指定質(zhì)量控制復核人、專業(yè)技術(shù)部合伙人以及風險管理控制復核人提供監(jiān)督和指導，包括確定審計計劃，實地考察，咨詢，復核重要工作底稿等。
二是內(nèi)部控制測試程序。由于在風險評估程序階段，審計項目組已經(jīng)對中國宏橋的內(nèi)部控制進行了了解（包括執(zhí)行穿行測試）以及評價控制的設計和執(zhí)行，因此審計項目組預期相關(guān)的控制的運行是有效的。而針對上述風險評估程序中識別的重大錯報風險，審計項目組認為除實質(zhì)性程序以外，內(nèi)部控制測試有效可以進一步提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而增強注冊會計師的審計信心，因此對上述與重大錯報風險相關(guān)的內(nèi)部控制，審計項目組將執(zhí)行控制測試。
針對重大錯報風險一，審計項目組識別與收入確認相關(guān)的關(guān)鍵控制包括：每月至少一次，銷售部對上次對賬到本次對賬期間的發(fā)貨重量、每次發(fā)貨的計算價格、結(jié)算金額與客戶進行對賬，雙方在對賬單上加蓋公章或簽字，對于存在差異的，銷售部和客戶共同核對原始單據(jù)，查找差異原因，經(jīng)銷售總公司管理層審批后進行處理。每月月底關(guān)賬前，銷售部與財務部銷售會計核對當月各個銷售客戶的銷量、每家客戶的預付款余額等情況，通過對賬調(diào)節(jié)表記錄對賬情況和解釋差異，并由買賣雙方簽字蓋章確認。
針對重大錯報風險二，審計項目組識別與銀行存款相關(guān)的關(guān)鍵控制包括：月末銀行出納打印銀行對賬單，核對銀行日記賬余額，并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并經(jīng)財務經(jīng)理審批簽字，針對未達事項中的調(diào)整事項進行調(diào)整。中國宏橋財務經(jīng)理每天編制中國宏橋各銀行賬戶的銀行存款情況表，內(nèi)容包括當天銀行存款發(fā)生額、余額以及第二天的支付計劃，財務總監(jiān)復核銀行存款情況表。財務經(jīng)理每月編制月度收款、付款計劃及年度計劃完成情況，提交情況表給財務總監(jiān)，由財務總監(jiān)進行復核，再提交給總經(jīng)理及董事長，由總經(jīng)理及董事長分別進行審批。公司年度資金計劃包括經(jīng)營性收支，籌資、投資等資金計劃，需經(jīng)董事會審批通過。從控制測試的結(jié)果分析，與重大錯報風險相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的。
三是實質(zhì)性程序，針對三種重大錯報分析如下：
針對重大錯報風險一，審計項目組對主營業(yè)務收入設計和執(zhí)行了以下審計程序：編制主營業(yè)務收入明細表，檢查是否存在計算錯誤，與明細賬、總賬和報表核對一致。對主營業(yè)務收入進行分析復核，包括與同行業(yè)中可比公司進行收入、成本及毛利率等數(shù)據(jù)的對比分析，分析差異原因；比較不同品種產(chǎn)品的收入和毛利率以及同一產(chǎn)品兩年的收入和毛利率，并分析波動原因；結(jié)合固定資產(chǎn)審計，通過兩年產(chǎn)能變動，分析中國宏橋各產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。對交易額重大（大于重要性水平）的新增客戶，或者交易額比以前明顯（變動在20%以上）增加的客戶，調(diào)取工商基本信息檔案，通過核對其法定代表人、董事、股東與公司的員工清單及公司董事、股東，核對注冊地址是否與公司辦公地點一致，判斷客戶是否關(guān)聯(lián)公司，同時判斷其經(jīng)營范圍、注冊資本是否與交易額匹配。對主營業(yè)務收入執(zhí)行函證程序，函證當期收入的發(fā)生額、銷售數(shù)量、往來款項的余額以及關(guān)鍵合同條款（包括如何確定銷售單價、驗收、收款等）。結(jié)合實地考察，對主營業(yè)務收入執(zhí)行實質(zhì)性分析程序。在預先不告知公司的情況下，注冊會計師在各廠區(qū)的計量處統(tǒng)計各廠區(qū)一天的銷售量，結(jié)合對公司一年產(chǎn)能變化的了解，推算年銷售量，以年市場均價作為銷售單價，進而匡算中國宏橋年銷售額。將匡算金額與中國宏橋?qū)嶋H的銷售額進行比較。
針對重大錯報風險二，審計項目組對銀行存款以及銀行借款設計和執(zhí)行了以下審計程序：詢問管理層關(guān)于銀行存款保有量較大的原因和管理層的經(jīng)營考慮。銀行存款余額波動分析：獲取銀行日記賬，統(tǒng)計每日存款余額，對本會計期間的波動進行分析，識別出異常波動信息進行詢問。主要銀行賬戶分析：將銀行賬戶分別按照存款余額和開戶地點進行分類，了解賬戶交易活動等；對于異常地域的賬戶詢問開戶目的和賬戶主要用途，分析其合理性。對各家銀行的銀行存款余額和借款余額進行對比，判斷是否存在銀行存款使用受到限制的情況。獲取并閱讀本期新增借款合同，看是否涉及受限資金賬戶。
針對重大錯報風險三，審計項目組針對管理層凌駕控制風險設計和執(zhí)行以下審計程序：測試總分類賬中記錄的會計分錄以及在編制財務報表過程中做出的調(diào)整分錄的適當性，包括測試會計分錄以及調(diào)整分錄編制過程中的控制是否有效，對存在異常特征（比如無摘要，記賬時間為非工作日等非經(jīng)常性分錄）的會計分錄執(zhí)行細節(jié)測試。對于涉及會計估計的領(lǐng)域，復核中國宏橋管理層會計估計的合理性。對于當期發(fā)生的重大交易，就交易的商業(yè)實質(zhì)詢問中國宏橋管理層，評價中國宏橋管理層提供的商業(yè)理由的合理性。執(zhí)行大額測試發(fā)現(xiàn)存在的異常大額交易，包括從銀行對賬單中抽取金額重大、性質(zhì)異常或非經(jīng)常性的樣本執(zhí)行實質(zhì)性測試，追查至銀行日記賬記錄、銀行收、付款憑證，發(fā)票，銷售合同或采購合同等；以及從銀行存款日記賬中抽取金額重大，性質(zhì)異常或非經(jīng)常性的交易執(zhí)行實質(zhì)性測試，追查至銀行對賬單、銀行收、付款憑證，發(fā)票，銷售合同或采購合同等。
四、結(jié)論
風險導向?qū)徲嫹椒ㄒ越?jīng)營風險評估為基礎與依據(jù)，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質(zhì)量。案例中運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄟ^程。一方面，注冊會計師通過了解被審計單位面臨的經(jīng)營風險從而識別重大錯報風險，注冊會計師可以更加準確的把握風險。對于與風險無關(guān)的具體認定，注冊會計師選擇不執(zhí)行進一步的審計程序。另一方面，在風險評估階段識別的中國宏橋經(jīng)營風險越低，意味著產(chǎn)生對應財務報表的重大錯報風險也會越低，此時，注冊會計師可以在財務報表層次選擇更高的重要性水平，在執(zhí)行具體實質(zhì)性測試時選擇更低的錯報風險水平，從而減少了進一步審計程序的工作量，如減少實質(zhì)性程序中的樣本量，甚至可以直接信賴控制測試的結(jié)果，不再執(zhí)行實質(zhì)性程序。
［1］陳毓圭：《對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識》，《會計研究》2004年第2期。
（編輯 周謙）
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廣西國際商務職業(yè)技術(shù)學院 李凌
外資會計師事務所風險導向?qū)徲嫅锰轿?/p>
廣西國際商務職業(yè)技術(shù)學院 李凌
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ难葸M是在企業(yè)財務欺詐案頻繁出現(xiàn)的背景下對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ú粩喔倪M而形成的。本文在闡述現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚摰幕A上，以德勤會計師事務所對中國宏橋進行審計為例，研究分析案例中所反映出的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄔ趯徲媽崉罩械膽茫咐治鼋Y(jié)果表明風險導向?qū)徲嫹椒ㄒ越?jīng)營風險評估為基礎與依據(jù)，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質(zhì)量。
風險導向?qū)徲?風險評估 會計師事務所
伴隨經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展與變化，審計方法由最早以查錯防弊為目的的賬項基礎審計逐步演化為以驗證財務報表公允性為主的風險導向型審計。從審計失敗案例分析，審計行業(yè)所面臨的風險越來越大，注冊會計師需不斷提高自身執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)能力以應對日益復雜的審計環(huán)境。我國從2007年全面實施了以風險導向?qū)徲嫗榛A的新財務審計準則，盡管從準則體系的建立而言，我國形成了比較完善的財務審計體系，但實務水平參差不齊。本文試圖結(jié)合實務審計案例進行分析，對風險導向?qū)徲嫹椒右匝芯浚偨Y(jié)其在外資會計師事務所應用過程中的優(yōu)勢及存在的問題，并為我國注冊會計師審計執(zhí)業(yè)提供有價值的參考。
一、風險導向?qū)徲嬏攸c和方法體系
（一）風險導向?qū)徲嫷奶攸c風險導向?qū)徲嬏攸c是強調(diào)風險識別在審計工作中的核心作用，通過有效的識別被審計單位的風險，制定相應的應對程序，能保證審計工作獲得足夠?qū)徲嬓判牡耐瑫r，大幅優(yōu)化審計資源的配置。風險導向?qū)徲嫹椒ㄅc其他類型審計方法的對比如表1所示：
表1 風險導向?qū)徲嬇c其他類型審計方法的對比
（二）風險導向?qū)徲嫷姆椒w系風險導向?qū)徲嫷姆椒w系主要由了解被審計企業(yè)及其環(huán)境、了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制、評估重大錯報風險并設計相應的審計程序、實施控制測試以及實施實質(zhì)性程序等內(nèi)容構(gòu)成。
（1）了解被審計企業(yè)及其環(huán)境。了解被審計企業(yè)及其環(huán)境是風險導向?qū)徲嫷幕A和重點，后續(xù)的風險識別和風險應對程序均必須建立在注冊會計師對企業(yè)的深入了解基礎之上，為了了解被審計企業(yè)及其環(huán)境，注冊會計師應該從以下幾個方面入手：一是影響被審計企業(yè)的外部因素；二是影響被審計企業(yè)的內(nèi)部因素；三是了解被審計企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易；四是一般事項。
（2）了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，基于注冊會計師了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的目的是為了識別相關(guān)的重大錯報風險，并更有效的執(zhí)行審計，注冊會計師不需要了解被審計企業(yè)的所有內(nèi)部控制，而只需要了解與審計相關(guān)的控制。而哪些內(nèi)部控制是與審計相關(guān)的，取決于注冊會計師的判斷。內(nèi)部控制中的控制活動要素包含了大部分的與審計相關(guān)的內(nèi)部控制。而通過自上而下的方式是識別相關(guān)內(nèi)部控制更為有效的方式。內(nèi)部控制的主要審計流程，如圖1所示：
圖1 內(nèi)部控制測試流程圖
（3）評估重大錯報風險并設計相應的審計程序。重大錯報風險根據(jù)其影響的廣泛性，可以分為兩類。一類是財務報表層次；另一類是認定層次。注冊會計師可以考慮使用以下兩者方式之一識別重大錯報風險，此兩種方法識別的風險均相同：第一，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項可能出現(xiàn)的錯誤，從而識別重大錯報風險；將風險與認定相聯(lián)系；然后考慮對認定進行完整性檢查以查看是否識別出重大錯報風險。第二，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項的認定；考慮各項認定可能出現(xiàn)的錯誤，從而識別重大錯報風險。評估重大錯報風險并不止步于風險評估階段，隨著審計工作的推進，注冊會計師通過獲取更多的審計證據(jù)及新的信息而不斷修正之前風險評估的結(jié)果，并相應修改進一步審計程序。注冊會計師根據(jù)重大錯報風險評估的結(jié)果，設計和執(zhí)行進一步的審計程序。對于財務報表層次的重大錯報風險，由于其風險的影響不限于個別認定，而可能是對整個財務報表都有影響，注冊會計師可以通過制定總體應對措施來應對該風險。而對于認定層次的重大錯報風險，注冊會計師則可以設計進一步審計程序進行應對。結(jié)合重大錯報風險的重大程度，注冊會計師可以考慮僅執(zhí)行實質(zhì)性程序、僅執(zhí)行控制測試或者將控制測試與實質(zhì)性測試結(jié)合。
（4）實施控制測試。控制測試是指測試控制是否有效的測試。而控制是否有效包括以下幾個方面：控制在審計相關(guān)的會計期間內(nèi)按內(nèi)控設計與評估階段了解到的方式運行、且該運行在審計相關(guān)的會計期間內(nèi)總是如此。因此執(zhí)行控制測試的前提是在了解被審計主體內(nèi)部控制階段，注冊會計師認為控制的設計是合理的且得到了執(zhí)行，且注冊會計師預期也是有效的。控制測試中，注冊會計師只是通過擴大相關(guān)控制的測試范圍來驗證其有效。因此，控制測試的審計程序與風險評估階段了解被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的審計程序的類型一致。
（5）實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序通常包括細節(jié)測試與實質(zhì)性分析程序，注冊會計師可以根據(jù)其對風險和認定的性質(zhì)認識判斷如何設計和實施實質(zhì)性程序。
圖2 風險導向?qū)徲嬃鞒虉D
三、風險導向?qū)徲嫵绦驊冒咐?/h2>
（一）案例企業(yè)的基本情況中國宏橋是國內(nèi)從事制造及銷售鋁制品的大型民營企業(yè)，2014年鋁產(chǎn)品的總設計產(chǎn)能達到400萬噸，鋁產(chǎn)品的產(chǎn)量為316萬噸，深加工產(chǎn)品產(chǎn)量為19萬噸。集團擁有7個生產(chǎn)區(qū)，其中90%以上的電解槽容量為240KA至400KA。中國宏橋已委托國際知名的會計師事務所德勤對其期末的財務報表進行審計并出具專業(yè)的審計報告。德勤的北京分所承接這項業(yè)務并于2015年初針對中國宏橋2014年的財務數(shù)據(jù)展開審計工作。
（二）審計程序德勤首先根據(jù)客戶的基本情況采用風險導向?qū)徲嬆Ｐ徒⒘嘶镜膶徲嬃鞒蹋唧w流程如圖2所示：
（1）風險評估程序。
第一，對投資和融資活動的了解。審計項目組采用訪談、現(xiàn)場調(diào)研和查詢行業(yè)數(shù)據(jù)庫和網(wǎng)上搜索的方法，對企業(yè)及其相關(guān)的環(huán)境進行了解，針對企業(yè)的特點，審計項目組確定重點關(guān)注其投資和融資活動。從投資活動而言，中國宏橋處于鋁產(chǎn)品資本密集型行業(yè)，對其固定資產(chǎn)投資相關(guān)業(yè)務需求量大。其次，結(jié)合行業(yè)狀況以及市場狀況而言，中國宏橋所在的電解鋁行業(yè)為產(chǎn)能過剩行業(yè)，且產(chǎn)能過剩的情況并未得到有效控制，預期未來也不會得到顯著改變。政府為遏制產(chǎn)能過剩，出臺了一系列行業(yè)規(guī)范，試圖通過這些規(guī)范促進產(chǎn)業(yè)升級。從經(jīng)濟周期而言，我國處于經(jīng)濟下行的長周期，如果不改變經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和增長方式，很難扭轉(zhuǎn)需求放緩的趨勢。公司在產(chǎn)能過剩的市場環(huán)境下，仍不斷擴展產(chǎn)能，目前仍有大量在建項目，預計在未來項目全部完工投產(chǎn)后可以使得公司產(chǎn)能大幅上升。分析公司2014年財務報表上而言，2014年年末中國宏橋在建工程期末余額為人民幣1024362.4萬元（2013年：人民幣908106.4萬元），主要為在建的電解鋁廠、氧化鋁廠、電廠以及深加工生產(chǎn)線。截至2014年12月31日，中國宏橋己簽約的購建長期資產(chǎn)承諾為人民幣992600.6萬元，已決議審批尚未簽約的購建長期資產(chǎn)承諾為人民幣1208018.8萬元，這些固定資產(chǎn)投資將在未來兩年內(nèi)發(fā)生。2014年具體財務比率數(shù)據(jù)如表2所示。
中國宏橋擴展產(chǎn)能主要考慮四個方面：首先，行業(yè)低迷時進入市場，這時的資產(chǎn)建設成本較低（主要是鋼材成本），如果等到市場蓬勃了再進入市場，則為時過晚。其次，中國宏橋仍看好未來鋁產(chǎn)品的市場，一方面由于目前公司的液態(tài)鋁在當?shù)厥袌錾喜淮嬖诟偁幷撸數(shù)刂饕蛻粢苍谕綌U充產(chǎn)能，因此管理層認為公司新增的產(chǎn)能仍能得到有效利用。且從市場整體而言，中國的人均鋁消費量低于發(fā)達國家，說明還有擴展空間。最重要的是，中國宏橋具有成本優(yōu)勢（自產(chǎn)電力和氧化鋁成本低于市價），該成本優(yōu)勢帶來的是高于市場的毛利率（截止至2014年12月31日，公司毛利率25%，同行業(yè)毛利率1%～9%）,管理層認為公司可以通過發(fā)揮成本優(yōu)勢提高市場占有率，從而間接淘汰落后產(chǎn)能。再次，基于對未來鋁產(chǎn)品市場增長的預期以及目前處在資產(chǎn)建設成本相對較低的大環(huán)境下，公司認為可以借此機會占領(lǐng)更多市場，一方面可以發(fā)展并穩(wěn)固客戶，拓展市場份額，另一方面公司在擴充生產(chǎn)規(guī)模鞏固業(yè)內(nèi)領(lǐng)先地位的同時拓展產(chǎn)業(yè)鏈，從而在未來市場蓬勃之際能擁有相對更高的行業(yè)競爭力。最后，近年公司往高端鋁加工業(yè)發(fā)展，包括生產(chǎn)鑄造產(chǎn)品、鋁板帶、鋁箔等，提高產(chǎn)品附加值，提高經(jīng)濟效益，新增產(chǎn)能可用于滿足公司自身生產(chǎn)高端鋁加工產(chǎn)品的需求。
表22014 年中國宏橋財務比率數(shù)據(jù)
從融資活動的方面而言，公司主要的融資方式是股權(quán)融資和債務融資兩種。中國宏橋通過配股增發(fā)普通股募集資金，用于償還債務、收購上游鋁礬土資源及一般公司用途。公司的債權(quán)融資方式主要包括長短期銀行借款、短期融資券、中期票據(jù)、公司債券、企業(yè)債券、優(yōu)先美元債以及可轉(zhuǎn)換債券等方式，用于補充由于業(yè)務規(guī)模擴大帶來的營運資金需求以及資本性支出。
第二，對公司戰(zhàn)略、客戶以及供應商等相關(guān)經(jīng)營風險的了解。中國宏橋致力于推進“鋁電一體化”和“上下游一體化”。公司競爭力優(yōu)勢將體現(xiàn)在兩個方面：成本優(yōu)勢和產(chǎn)業(yè)集群。因此，未來公司一方面將繼續(xù)擴大產(chǎn)能、拓展產(chǎn)品種類及產(chǎn)業(yè)鏈（但不與現(xiàn)有客戶形成競爭，不做消費終端的銷售，只做高端的下游客戶服務的批發(fā)商）；另一方面加建電廠、優(yōu)化生產(chǎn)和效率，有效控制成本從而進一步強化盈利能力。從單一供應商依賴的風險方面考慮，中國宏橋鋁制品生產(chǎn)的主要原材料為電力、氧化鋁和陽極炭塊等。自2010年起，B公司成為中國宏橋最主要的氧化鋁供應商和獨家電力供應商。隨著中國宏橋氧化鋁生產(chǎn)線和熱電機組的陸續(xù)投產(chǎn)，中國宏橋氧化鋁和電力的自給率逐步提高，但短期內(nèi)中國宏橋仍將主要從B公司采購氧化鋁和電力。從原材料供應風險而言，中國宏橋及其供應商生產(chǎn)氧化鋁所需的原材料鋁礬土依賴進口。為應對印度尼西亞從2014年1月開始禁止鋁礬土出口的政策，公司從2013年開始加大了對鋁礬土的儲備，目前與印度、澳大利亞、馬來西亞等國家簽署了鋁礬土采購合同；且公司在印尼投資建設200萬噸氧化鋁生產(chǎn)線，在幾內(nèi)亞投資建設鋁礬土項目。下游客戶集中度較高的風險方面而言，中國宏橋存在較高的客戶和區(qū)域集中風險，其中2014年銷售收入中62%來源于前五大客戶，31%來源于第一大客戶；90%的銷售收入來源于生產(chǎn)基地所在地。受產(chǎn)能過剩以及需求疲軟的影響，2014年長江鋁均價由年初的13716元/噸下跌至13212元/噸。產(chǎn)能過剩由兩方面因素共同促成，一方面中國北部以及西北地區(qū)利用較低的電力成本擴張低成本電解鋁，另一方面其他高成本的落后產(chǎn)能也持續(xù)生產(chǎn)。
第三，同行業(yè)公司對比分析。通過查詢數(shù)據(jù)庫和公開信息取得同行業(yè)其他公司的數(shù)據(jù)并進行對比分析如表3所示：
表3 2014年中國宏橋財務數(shù)據(jù)同行業(yè)對比（單位：萬元）
從上表的數(shù)據(jù)可知，毛利率差異大主要得益于本公司生產(chǎn)鋁制品所需的兩大成本較低：燃料和動力（電）以及原材料（主要是氧化鋁粉）。與同行業(yè)相比，中國宏橋的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較高。這與中國宏橋較低的固定資產(chǎn)購置成本和較高的產(chǎn)能利用率相關(guān)。
第四，對內(nèi)部控制的了解和初步分析程序。按照德勤對內(nèi)部控制了解程序的要求（基于COSO框架），審計項目組針對中國宏橋設計并實施了如下的程序。基于內(nèi)部控制劃分的五要素建立審計工作框架。中國宏橋?qū)徲嬳椖客ㄟ^檢查相關(guān)資料，結(jié)合訪談、觀察和穿行測試驗證的方式驗證對中國宏橋內(nèi)部控制的了解。同時考慮到控制可能在中國宏橋的不同層面運行，審計項目組采用“自上而下法”，嘗試識別將有效處理風險的最高層次控制，以便于減少需要識別、評價和測試的控制數(shù)量。該方法如圖3所示。
圖3 “自上而下”方法識別內(nèi)部控制
第五，初步分析程序。2014年中國宏橋主要財務數(shù)據(jù)如表4所示。結(jié)合對中國宏橋經(jīng)營業(yè)務的了解以及對管理層訪談的結(jié)果，審計項目組初步分析如下：其一，利潤分析情況。中國宏橋的總收入較上年同期增加了23%，銷售收入的增加主要是由于銷量的增加。銷量的增加主要來源于中國宏橋的大客戶產(chǎn)能擴大以及新增的客戶在中國宏橋周邊設廠需求增加導致，另外，中國宏橋為擴大產(chǎn)品類型及提高產(chǎn)品增值率而生產(chǎn)的深加工產(chǎn)品銷售量增加。銷量的增加是建立在產(chǎn)能增加的基礎上。2014年中國宏橋2012年及2013年在建的生產(chǎn)區(qū)逐步完工投產(chǎn)，2013年新投產(chǎn)的生產(chǎn)區(qū)產(chǎn)能利用率也逐步釋放。由于中國宏橋銷售價格與市場價格基本持平，審計項目組認為在執(zhí)行進一步審計程序中，實質(zhì)性測試的重點應當放在對銷售量的測試上，因此審計項目組將通過實質(zhì)性分析程序驗證銷售量的真實性，并在函證中添加對銷售量的驗證。其二，資產(chǎn)的分析。中國宏橋貨幣資金余額約人民幣76億元，較上年增加人民幣13億元。中國宏橋貨幣資金結(jié)存量遠超過其正常經(jīng)營周期的資金需求量，同時，中國宏橋長短期借款金額又較上年增加人民幣約52億元。貨幣資金與借款余額都較高，可能存在貨幣資金使用受限的風險，審計項目組將通過函證以及與銀行進行訪談等程序驗證貨幣資金的真實性以及是否受限。其三，負債的分析。中國宏橋的長期借款及短期借款余額較上年增加約人民幣52億元，借款主要用于購買原材料，補充流動資金以及投入深加工生產(chǎn)線的建設。中國宏橋通過發(fā)行公司優(yōu)先美元債，企業(yè)債、短期融資券和私募債，以及向除金融機構(gòu)之外的其他機構(gòu)借錢融資等方式增加融資渠道，降低融資成本。審計項目組將通過銀行函證以及打印企業(yè)征信報告驗證借款以及抵押質(zhì)押的完整性。
第六，識別重大錯報風險。對于中國宏橋，審計項目組識別出以下重大錯報風險（本文僅列示部分重大錯報風險）。重大錯報風險一：中國宏橋作為公眾公司，潛在投資者和現(xiàn)有投資者會依賴其財務信息做出投資決策，中國宏橋管理層因此存在業(yè)績壓力。鋁價通常參考上海期貨交易所公開市場價格定價，2014年呈現(xiàn)下降，為滿足投資者對于公司盈利能力和業(yè)績的預期，中國宏橋可能存在虛增銷售數(shù)量或提前確認銷售收入的風險。重大錯報風險二：中國宏橋存款、貸款余額存在雙高現(xiàn)象，與此同時存款余額超出其正常流動資金需求量（半年的原材料采購及固定資產(chǎn)開支），可能存在資金的流動性受到限制而未正確披露的風險；或中國宏橋?qū)⒇攧請蟾嫫陂g將資金挪作他用而未被記錄的風險。重大錯報風險三：中國宏橋管理層由于其處于中國宏橋管理的特殊位置，其通過凌駕控制進行舞弊的方式通常審計項目組無法預計，而這些控制看似有效運行，因此中國宏橋管理層凌駕控制可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。
表4 2014年中國宏橋主要財務數(shù)據(jù)（單位：萬元）
（2）進一步審計程序包括三方面內(nèi)容。
一是設計和實施總體應對措施。重大錯報風險三是中國宏橋管理層凌駕于控制之上的風險，該重大錯報風險為財務報表層面風險，且可能是由舞弊導致的。基于對中國宏橋的了解，審計項目組制定了如下應對措施以應對可能帶來的總體性風險：在年度審計開始前，以工作坊形式向?qū)徲嬳椖拷M詳細介紹中國宏橋的基本情況、審計計劃，并強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性；對參與中國宏橋?qū)徲嫷膶徲嬳椖拷M進行相關(guān)的行業(yè)培訓；指派具體相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師參與中國宏橋?qū)徲嫞怀髮徲嬳椖亢匣锶颂峁└嗟谋O(jiān)督指導以外，制定審計計劃及實施審計的過程中，指定質(zhì)量控制復核人、專業(yè)技術(shù)部合伙人以及風險管理控制復核人提供監(jiān)督和指導，包括確定審計計劃，實地考察，咨詢，復核重要工作底稿等。
二是內(nèi)部控制測試程序。由于在風險評估程序階段，審計項目組已經(jīng)對中國宏橋的內(nèi)部控制進行了了解（包括執(zhí)行穿行測試）以及評價控制的設計和執(zhí)行，因此審計項目組預期相關(guān)的控制的運行是有效的。而針對上述風險評估程序中識別的重大錯報風險，審計項目組認為除實質(zhì)性程序以外，內(nèi)部控制測試有效可以進一步提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而增強注冊會計師的審計信心，因此對上述與重大錯報風險相關(guān)的內(nèi)部控制，審計項目組將執(zhí)行控制測試。
針對重大錯報風險一，審計項目組識別與收入確認相關(guān)的關(guān)鍵控制包括：每月至少一次，銷售部對上次對賬到本次對賬期間的發(fā)貨重量、每次發(fā)貨的計算價格、結(jié)算金額與客戶進行對賬，雙方在對賬單上加蓋公章或簽字，對于存在差異的，銷售部和客戶共同核對原始單據(jù)，查找差異原因，經(jīng)銷售總公司管理層審批后進行處理。每月月底關(guān)賬前，銷售部與財務部銷售會計核對當月各個銷售客戶的銷量、每家客戶的預付款余額等情況，通過對賬調(diào)節(jié)表記錄對賬情況和解釋差異，并由買賣雙方簽字蓋章確認。
針對重大錯報風險二，審計項目組識別與銀行存款相關(guān)的關(guān)鍵控制包括：月末銀行出納打印銀行對賬單，核對銀行日記賬余額，并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并經(jīng)財務經(jīng)理審批簽字，針對未達事項中的調(diào)整事項進行調(diào)整。中國宏橋財務經(jīng)理每天編制中國宏橋各銀行賬戶的銀行存款情況表，內(nèi)容包括當天銀行存款發(fā)生額、余額以及第二天的支付計劃，財務總監(jiān)復核銀行存款情況表。財務經(jīng)理每月編制月度收款、付款計劃及年度計劃完成情況，提交情況表給財務總監(jiān)，由財務總監(jiān)進行復核，再提交給總經(jīng)理及董事長，由總經(jīng)理及董事長分別進行審批。公司年度資金計劃包括經(jīng)營性收支，籌資、投資等資金計劃，需經(jīng)董事會審批通過。從控制測試的結(jié)果分析，與重大錯報風險相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的。
三是實質(zhì)性程序，針對三種重大錯報分析如下：
針對重大錯報風險一，審計項目組對主營業(yè)務收入設計和執(zhí)行了以下審計程序：編制主營業(yè)務收入明細表，檢查是否存在計算錯誤，與明細賬、總賬和報表核對一致。對主營業(yè)務收入進行分析復核，包括與同行業(yè)中可比公司進行收入、成本及毛利率等數(shù)據(jù)的對比分析，分析差異原因；比較不同品種產(chǎn)品的收入和毛利率以及同一產(chǎn)品兩年的收入和毛利率，并分析波動原因；結(jié)合固定資產(chǎn)審計，通過兩年產(chǎn)能變動，分析中國宏橋各產(chǎn)品生產(chǎn)量和銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。對交易額重大（大于重要性水平）的新增客戶，或者交易額比以前明顯（變動在20%以上）增加的客戶，調(diào)取工商基本信息檔案，通過核對其法定代表人、董事、股東與公司的員工清單及公司董事、股東，核對注冊地址是否與公司辦公地點一致，判斷客戶是否關(guān)聯(lián)公司，同時判斷其經(jīng)營范圍、注冊資本是否與交易額匹配。對主營業(yè)務收入執(zhí)行函證程序，函證當期收入的發(fā)生額、銷售數(shù)量、往來款項的余額以及關(guān)鍵合同條款（包括如何確定銷售單價、驗收、收款等）。結(jié)合實地考察，對主營業(yè)務收入執(zhí)行實質(zhì)性分析程序。在預先不告知公司的情況下，注冊會計師在各廠區(qū)的計量處統(tǒng)計各廠區(qū)一天的銷售量，結(jié)合對公司一年產(chǎn)能變化的了解，推算年銷售量，以年市場均價作為銷售單價，進而匡算中國宏橋年銷售額。將匡算金額與中國宏橋?qū)嶋H的銷售額進行比較。
針對重大錯報風險二，審計項目組對銀行存款以及銀行借款設計和執(zhí)行了以下審計程序：詢問管理層關(guān)于銀行存款保有量較大的原因和管理層的經(jīng)營考慮。銀行存款余額波動分析：獲取銀行日記賬，統(tǒng)計每日存款余額，對本會計期間的波動進行分析，識別出異常波動信息進行詢問。主要銀行賬戶分析：將銀行賬戶分別按照存款余額和開戶地點進行分類，了解賬戶交易活動等；對于異常地域的賬戶詢問開戶目的和賬戶主要用途，分析其合理性。對各家銀行的銀行存款余額和借款余額進行對比，判斷是否存在銀行存款使用受到限制的情況。獲取并閱讀本期新增借款合同，看是否涉及受限資金賬戶。
針對重大錯報風險三，審計項目組針對管理層凌駕控制風險設計和執(zhí)行以下審計程序：測試總分類賬中記錄的會計分錄以及在編制財務報表過程中做出的調(diào)整分錄的適當性，包括測試會計分錄以及調(diào)整分錄編制過程中的控制是否有效，對存在異常特征（比如無摘要，記賬時間為非工作日等非經(jīng)常性分錄）的會計分錄執(zhí)行細節(jié)測試。對于涉及會計估計的領(lǐng)域，復核中國宏橋管理層會計估計的合理性。對于當期發(fā)生的重大交易，就交易的商業(yè)實質(zhì)詢問中國宏橋管理層，評價中國宏橋管理層提供的商業(yè)理由的合理性。執(zhí)行大額測試發(fā)現(xiàn)存在的異常大額交易，包括從銀行對賬單中抽取金額重大、性質(zhì)異常或非經(jīng)常性的樣本執(zhí)行實質(zhì)性測試，追查至銀行日記賬記錄、銀行收、付款憑證，發(fā)票，銷售合同或采購合同等；以及從銀行存款日記賬中抽取金額重大，性質(zhì)異常或非經(jīng)常性的交易執(zhí)行實質(zhì)性測試，追查至銀行對賬單、銀行收、付款憑證，發(fā)票，銷售合同或采購合同等。
四、結(jié)論
風險導向?qū)徲嫹椒ㄒ越?jīng)營風險評估為基礎與依據(jù)，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質(zhì)量。案例中運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄟ^程。一方面，注冊會計師通過了解被審計單位面臨的經(jīng)營風險從而識別重大錯報風險，注冊會計師可以更加準確的把握風險。對于與風險無關(guān)的具體認定，注冊會計師選擇不執(zhí)行進一步的審計程序。另一方面，在風險評估階段識別的中國宏橋經(jīng)營風險越低，意味著產(chǎn)生對應財務報表的重大錯報風險也會越低，此時，注冊會計師可以在財務報表層次選擇更高的重要性水平，在執(zhí)行具體實質(zhì)性測試時選擇更低的錯報風險水平，從而減少了進一步審計程序的工作量，如減少實質(zhì)性程序中的樣本量，甚至可以直接信賴控制測試的結(jié)果，不再執(zhí)行實質(zhì)性程序。
［1］陳毓圭：《對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識》，《會計研究》2004年第2期。
（編輯 周謙）
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